Как известно, бухгалтерский учет полученных займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (Приказ Минфина РФ от 06.10.2008г. № 107н).

Напомним основные его положения, на которые необходимо обратить внимание.

Согласно п.п. 2,4,5 ПБУ 15/2008, расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности и обособленно от основной суммы обязательства.

При этом, согласно п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (Приказ Минфина РФ от 06.07.1999г. № 43н), осуществляется подразделение обязательств (в том числе по полученным займам) на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока их погашения.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н), для учета краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов используются счета соответственно 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Соответственно, для организации учета кредитов и займов необходимо открыть обособленные субсчета для учета основной суммы займов и расходов по ним.

Понятие «расходы по займам» приведено в п. 3 ПБУ 15/2008, согласно которому, расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам являются:

— проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

— дополнительные расходы по займам.

В свою очередь, дополнительными расходами по займам являются:

— суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

— суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

— иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Целесообразно открыть обособленные субсчета для учета:

— непосредственно сумм займов;

— процентов по ним;

— дополнительных расходов.

Суммы расходов по займам относятся:

а) либо в состав прочих расходов (дебет счета 91.2 «Прочие расходы»),

б) либо в стоимость инвестиционного актива при условии соответствия условиям п. 7 ПБУ 15/2008.

Необходимо помнить, что, согласно п. 8 ПБУ 15/2008, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Отнесение сумм процентов в состав прочих расходов или стоимость инвестиционного актива может осуществляться исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Например, по условиям договора займа предусмотрена уплата процентов ежеквартально. Сумма за 1 квартал составила 150000 руб.

В бухгалтерском учете (как, впрочем, и в налоговом) ежемесячно подлежит признанию сумма 50000 руб.

Пример 2. Договором займа предусмотрен график уплаты процентов. И в первые месяцы их (процентов) начисление осуществляется в меньших суммах, чем в последующие. По данному графику, включению в расходы подлежат суммы:

— за январь – 60000 руб.;

— за февраль – 57000 руб.;

— за март – 55000 руб.

Указанные суммы не отклоняются существенно от ежемесячной суммы в 50000 руб.

Соответственно, в бухгалтерском учете могут быть признаны проценты в фактической сумме.

Критерий существенности в данном случае целесообразно закрепить в учетной политике.

Что касается отнесения дополнительных расходов, то, с одной стороны, в соответствии с п. 6 ПБУ 15/2008, расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

С другой стороны, в соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008, дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

То есть, конкретный порядок признания информационно-консультационных услуг, услуг на экспертизу договора и иных расходов о займу следует определить в учетной политике:

а) либо в полных суммах в периоде осуществления расходов;

б) либо равномерно в течение срока действия договора займа.

ПБУ 15/2008 также предусмотрена необходимость включения процентов по займам в стоимость инвестиционного актива, если получение займа непосредственно связано с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива. Не относится эта обязанность к организациям, применяющим упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

При этом понятие «инвестиционного актива» отличается от понятия «основных средств». Не все основные средства могут являться инвестиционными активами. Если основные средства не являются инвестиционными активами, отражение процентов по займам на их приобретение осуществляется в общем порядке. Проценты включаются в состав прочих расходов.

Так, согласно п. 7 ПБУ 15/2008, под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам, в частности, относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Пунктом 9 ПБУ 15/2008 предусмотрены условия включения процентов в стоимость инвестиционного актива.

В частности, для этого должны соблюдаться следующие условия:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Отдельные условия включения процентов в стоимость инвестиционного актива предусмотрены п.п. 11-13 ПБУ 15/2008.

В частности, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на период более трех месяцев проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

Обращаем внимание на то, что факт использования займов на приобретение инвестиционных активов следует оценивать не с точки зрения условий договора, а с точки зрения фактического использования сумм займа.

Согласно п. 14 ПБУ 15/2008, в случае, если использование займа осуществляется как на приобретение инвестиционных активов, так и на текущие цели, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением инвестиционных активов.

Например, сумма процентов по займу А, напрямую по условиям договора связанного со строительством объекта, составила 20000 руб. Займ был получен ранее, полностью использован на строительство. В текущем периоде осуществляется лишь начисление процентов.

В текущем же периоде был получен займ Б на пополнение оборотных средств в сумме 1000000 руб. и использован:

— на строительство – 200000 руб.;

— на приобретение основных средств, не требующих монтажа – 300000 руб.;

— на текущие цели – 700000 руб.

Сумма процентов в текущем месяце составила 30000 руб.

Таким образом, в стоимость инвестиционного актива (объекта строительства) подлежит включению 6000 руб. (30000*200000/1000000). И в дальнейшем в стоимость инвестиционного актива будет включаться 20% займа Б.

Основные средства, не требующие монтажа, не являются инвестиционными активами. Соответственно, проценты по займу, использованному на их приобретение, не включаются в стоимость инвестиционного актива, а относятся к прочим расходам.

Обращаем также внимание на то, что в п.п. 17,18 ПБУ 15/2008 обозначены требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

В частности, раскрытию подлежит, как минимум, следующая информация:

— о наличии и изменении величины обязательств по займам (может быть раскрыта в табличной части пояснений, утвержденных Приказом Минфина РФ от 02.07.2010г. № 66н);

— о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу, подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов (требуется к раскрытию в текстовой части пояснений)

— о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы (раскрывается в отчете о финансовых результатах)

— о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций (при наличии следует раскрыть в текстовой части пояснений)

— о сроках погашения займов (требуется к раскрытию в текстовой части пояснений);

— о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

— о суммах, включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива (требуется к раскрытию в текстовой части пояснений);

— в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) в текстовой части пояснений раскрывается информация о суммах займов, недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).