В настоящее время большинство организаций формируют резервы на оплату отпусков или вознаграждений по итогам работы за год.

Между тем, обращаем внимание организаций перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, что корректное наименование данных резервов – «оценочные обязательства на оплату отпусков», что предусмотрено ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (Приказ Минфина РФ от 13.12.2010г. № 167н). При этом необходимость формирования таких обязательств предполагается не только в отношении отпусков и вознаграждений по итогам работы за год.

В частности, согласно п. 4 ПБУ 8/2010, оценочным обязательством признается любое обязательство с неопределенной величиной или сроком исполнения.

Формирование оценочных обязательств

Условия для признания оценочного обязательства предусмотрены п. 5 ПБУ 8/2010. В частности, оценочное обязательство признается при одновременном выполнении следующих условий:

— у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой организация не может избежать;

— вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;

— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Обращаем внимание на то, что распространенной ошибкой в отношении самого факта признания и величины оценочного обязательства является предусмотрение соответствующих обстоятельств в учетной политике: как обстоятельств формирования оценочных обязательств, так и порядка определения сумм.

Это неверно. Порядок формирования оценочных обязательств, предусмотренный п. 5 ПБУ 8/2010 не предусматривает выбора организации в этом плане.

Обращаем особое внимание, что при оценке необходимости признания оценочных обязательств организацией необходимо учитывать:

— неизбежность будущих расходов

— возможность обоснованной оценки данных обязательств.

При этом порядок определения суммы оценочных обязательств предусмотрен п.п. 15-20 ПБУ 8/2010. При этом основным принципом является то, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010)/

При этом, согласно п. 20 ПБУ 8/2010, в случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины.

Безусловно, наиболее часто встречающимися оценочными обязательствами являются обязательства по оплате отпусков и вознаграждений по итогам работы за год.

Необходимости данных выплат организация, действительно, не может избежать. К тому же оценка сумм выплат может быть произведена с достаточной надежностью: доля отпускных в общем фонде оплаты труда.

Однако, оплата отпускных является не единственным обстоятельством для отражения в учете и отчетности оценочного обязательства.

В частности, такие обязательства могут возникнуть, например:

1) в связи с участием организации в судебном разбирательстве, если у организации есть основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и может обоснованно оценить сумму возмещения, которую ей придется заплатить истцу.

В практике на необходимость формирования таких оценочных обязательств практически никогда не обращают внимание.

Оценка данного обязательства должна быть осуществлена из наиболее вероятной суммы, которую придется выплатить истцу.

При этом следует учитывать положения п. 17 ПБУ 8/2010, согласно которому

при определении величины оценочного обязательства необходимо исходить из следующего:

а) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

б) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример 1. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. Организация оценивает, что более вероятно, чем нет, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Сумма потерь, по оценке организации, при этом составит либо 500 000 руб. (если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца) либо 750 000 руб., если судом будет принято решение о возмещении помимо прямых потерь, также и каких-то иных компенсаций. Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются, соответственно, как 80% и 20%.

Оценочное обязательство следует оценить как среднее из набора значений:

500 000*80% + 750 000*20% = 650 000 руб.

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 650 000руб.

Пример 2. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация оценивает, что достаточно вероятно, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и сумма потерь организации составит от 2 000 000 до 5 000 000 руб.

В данном случае оценка обязательства должна быть осуществлена как среднее из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Организация производит расчет величины оценочного обязательства:

(2 000 000 + 5 000 000) / 2 = 3 500 000 руб.

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 3 500 000 руб.

2) в связи с наличием обязательств организации по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции.

При этом обращаем внимание, что оценочные обязательства не формируются под осуществление плановых затрат на капитальный ремонт основных средств, проведение которого не является обязательным. Т.к. в последнем случае у организации не возникает будущих обязательств, которых она не сможет избежать.

Подобными обязательствами являются именно обязательства по гарантийному ремонту.

При этом наиболее распространенной ошибкой является закрепление в учетной политике размера резерва по аналогии с порядком, предусмотренным ст. 267 Налогового кодекса – в процентах от выручки.

Однако, в целях бухгалтерского учета данный вариант неприемлем. Необходимо проведение (и соответствующее документальное оформление) именно оценки предполагаемой суммы обязательств на проведение гарантийного ремонта.

Нельзя не отметить сложность такой оценки, поскольку срок исполнения таких обязательств, как правило, превышает 12 месяцев – и необходимо осуществлять дисконтирование.

Пример расчета подобного оценочного обязательства примере 3.

3) в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности организации, если имеется детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации, и имеются достаточные основания полагать, что данный план, действительно, будет реализован в ближайшем будущем (п. 11 ПБУ 8/2010).

Если план реструктуризации утвержден, но нет достаточных оснований рассчитывать на его реализацию – оценочное обязательство не признается.

Сумма подобного оценочного обязательства определяется исходя из наиболее достоверной оценки затрат на реструктуризацию.

4) в связи с выявлением убыточности заключенного организацией договора в случае, если условиями этого договора предусмотрены штрафные санкции за его расторжение.

В данном случае обращаем внимание на то, что признание оценочного обязательства будет осуществляться только в случае, если договор заведомо убыточный, и вероятность несения убытков велика (например, договор не может быть расторгнут без уплаты санкций.

Оценочное обязательство также не признается, если ожидается, например, убыток по одному из видов деятельности (не в связи с выполнением конкретного договора).

Пример 1. Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 5 000 000 руб.(без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста курса валюты и повышения цен на импортные комплектующие расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 5 500 000 руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Санкции за его расторжение не предусмотрены.

Договор не является заведомо убыточным, поскольку организация может расторгнуть его без уплаты санкций. Соответствующее оценочное обязательство по договору не признается.

Пример 2. В указанных выше условиях в договоре предусмотрена неустойка за неисполнение договора в сумме 1 000 000 руб.

Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его выполнение ( 5 500 000 руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (5 000 000 руб.), а для выхода из договора организация должна будет заплатить значительную сумму неустойки, превышающую даже размер ожидаемого убытка.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в сумме возможного чистого убытка при исполнении договора 500 000 руб. (5 500 000 – 5 000 000).

Данный размер убытка меньше, чем размер неустойки. А при исполнении договора неустойка уплачиваться не будет. Соответственно, наиболее достоверная оценка уменьшения экономических выгод – именно сумма убытка.

Отражение оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности

Оценочные обязательства подлежат отражению в бухгалтерском балансе в зависимости от срока исполнения: в составе долгосрочных оценочных обязательств по строке 1430 или краткосрочных – по строке 1540.

В бухгалтерском учете оценочные обязательства отражаются с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами затрат, прочих расходов или незавершенных капитальных вложений (в зависимости от признания в качестве расходов по обычным видам деятельности или прочим расходам (п. 8 ПБУ 8/2010).

Согласно п. 24 РБУ 8/2010, раскрытию в бухгалтерской отчетности (с учетом существенности) подлежит следующая информация.

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода (раскрытие содержится непосредственно в балансе);

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 настоящего Положения.

Информация, не раскрываемая непосредственно в формах отчетности, подлежит раскрытию в текстовой или табличной части пояснений.