ПРИМЕЧАНИЕ:

Данная серия материалов о налогообложении сделок между взаимозависимыми лицами особенно актуальна для групп взаимосвязанных организаций (холдингов), осуществляющих операции между собой на существенные суммы.

В первом материале серии «Налогообложение сделок между взаимозависимыми лицами (общие моменты)» подробно раскрыты:

• критерии взаимозависимости в целях налогообложения;
• условия признания сделок контролируемыми.

Обращаем внимание организаций, имеющих существенные операции с взаимозависимыми лицами на то, что при наличии контролируемых сделок за предшествующий год в налоговый орган по месту нахождения до 20 мая необходимо представить уведомление по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 27.07.2012г. № ММВ-7-13/524.

Метод сопоставимой рентабельности

В соответствии с п. 2 ст. 105.12 Налогового кодекса, метод сопоставимой рентабельности может использоваться в случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок и использовать методы сопоставимых рыночных цен, цены последующей реализации и затратный метод.

В соответствии с п. 1 ст. 105.12 Налогового кодекса, метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 Налогового Кодекса.

В соответствии с п. п. 3-5 ст. 105.12 Налогового кодекса, в целях применения норм Налогового кодекса могут использоваться следующие показатели операционной рентабельности, определяемые в соответствии с п. 1 ст. 105.8 Налогового Кодекса:

1) рентабельность продаж;

2) рентабельность затрат;

3) рентабельность коммерческих и управленческих расходов;

4) рентабельность активов;

5) иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения.

При выборе конкретного показателя рентабельности учитываются вид деятельности, осуществляемый лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, осуществляемые им функции, используемые активы и принимаемые экономические (коммерческие) риски, полнота, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующей рентабельности, а также экономическая обоснованность такого показателя.

Подобные разъяснения, в частности, были даны в последующем в Письмах Минфина РФ: от 08.02.2016г. № 03-01-18/6651 и от 14.10.2015г. № 03-01-18/58762

Показатели рентабельности используются с учетом следующих особенностей:

• рентабельность продаж используется при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц:

— являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу, лицам, которые не являются взаимозависимыми с ним;

— а также при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц, не являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу, лицам, которые являются взаимозависимыми с ним.

Вероятно, данный метод должен использоваться в ситуациях перепродажи товара в случае, если не может быть использован метод цены последующей реализации. Например, при несоблюдении условия о сопоставимости расходов, предусмотренного п. 8 ст. 105.7 Налогового кодекса. Показатель рентабельности продаж в данном случае заменяет показатель валовой рентабельности.

• валовая рентабельность коммерческих и управленческих расходов используется в случаях, если лицо, осуществляющее перепродажу, несет незначительные экономические (коммерческие) риски при приобретении и последующей перепродаже товаров в непродолжительный период, и при этом существует прямая взаимосвязь между величиной валовой прибыли от продаж лица, осуществляющего перепродажу, и величиной осуществленных им коммерческих и управленческих расходов;
• рентабельность затрат используется при выполнении работ, оказании услуг, а также при производстве товаров.

Относительно сделок по оказанию услуг данный метод, вероятно, должен использоваться при отсутствии возможности применения метода цены последующей реализации. Например, данный порядок может использоваться:

— при несоблюдении условия о сопоставимости расходов по сделкам (п. 8 ст. 105.7 Налогового кодекса);

— в случае, если при выполнении работ (оказании услуг) используются нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат продавца.

4) рентабельность активов используется при производстве товаров (в частности, если анализируемые сделки совершаются лицами, которые осуществляют капиталоемкую деятельность).

В соответствии с п. 6 ст. 105.12 Налогового кодекса, при использовании метода сопоставимой рентабельности с рыночным интервалом рентабельности сопоставляется рентабельность той стороны анализируемой сделки, которая отвечает следующим требованиям:

1) сторона анализируемой сделки осуществляет функции, вклад которых в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны анализируемой сделки;

2) сторона анализируемой сделки принимает меньшие экономические (коммерческие) риски, чем другая сторона анализируемой сделки;

3) сторона анализируемой сделки не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности.

Таким образом, если использование метода цены последующей реализации предполагает сопоставление с рыночным интервалом рентабельности сделок покупателя товара, затратного метода – валовой рентабельности продавца услуг, то применение метода сопоставимой рентабельности возможно одинаково обеими сторонами сделки: как продавцом, так и покупателем (в зависимости от того, у какой стороны сделки соблюдаются перечисленные условия).

Порядок определения показателей рентабельности предусмотрен п. 1 ст. 105.8 Налогового кодекса.

В частности:

— рентабельность продаж определяется как отношение прибыли от продаж к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную стоимость;

— рентабельность затрат, определяется как отношение прибыли от продаж к сумме себестоимости проданных товаров (работ, услуг), коммерческих и управленческих расходов, связанных с продажей товаров (работ, услуг);

— рентабельность коммерческих и управленческих расходов определяется как отношение валовой прибыли к коммерческим и управленческим расходам, связанным с продажей товаров (работ, услуг);

— рентабельность активов определяется как отношение прибыли от продаж к текущей рыночной стоимости активов (внеоборотных и оборотных), прямо или косвенно используемых в анализируемой сделке. В отсутствие необходимой информации о текущей рыночной стоимости активов рентабельность активов может определяться на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно п.п. 8-10 ст. 105.12 Налогового кодекса, в случае, если рентабельность по контролируемой сделке находится в пределах интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном ст. 105.8 Налогового Кодекса, для целей налогообложения признается, что цена, примененная в этой сделке, соответствует рыночным ценам.

В случае, если рентабельность по контролируемой сделке меньше минимального значения интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном ст. 105.8 Налогового Кодекса, для целей налогообложения учитывается минимальное значение интервала рентабельности.

Если рентабельность превышает максимальное значение интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном ст. 105.8 Налогового Кодекса, для целей налогообложения учитывается максимальное значение интервала рентабельности.

На основании минимального или максимального значения интервала рентабельности осуществляется корректировка прибыли (дохода, выручки) по контролируемой сделке в целях налогообложения.

Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рентабельности производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации или увеличению суммы убытка.

Как разъяснено Письмом Минфина РФ от 11.12.2015г. № 03-01-18/72546 со ссылкой на пункты 3 и 7 ст. 105.8 Налогового кодекса, при расчете интервала рентабельности могут быть использованы данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующие календарному году, в котором была совершена анализируемая сделка (либо календарному году, в котором были установлены цены в анализируемой сделке). При этом используются данные бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.

Выбор указанных организаций осуществляется с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности, осуществляемых ими в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях относительно анализируемой сделки.

При отсутствии в отрасли, к которой принадлежит лицо, являющееся стороной анализируемой сделки, организаций, не являющихся взаимозависимыми с указанным лицом, выбор организаций для проведения анализа осуществляется с учетом сопоставимости функций, осуществляемых этими организациями, принимаемых ими рисков и используемых активов.

В отсутствие информации о четырех и более сопоставимых сделках либо в отсутствие информации о бухгалтерской отчетности четырех и более сопоставимых организаций в целях определения интервала рентабельности может использоваться информация о меньшем количестве сопоставимых сделок (бухгалтерской отчетности меньшего количества организаций).

Таким образом, алгоритм применения метода сопоставимой рентабельности следующий:

Пример 1: организация осуществляет разработку и внедрение программного обеспечения. Имеет зарегистрированный патент.

В этом случае в качестве показателя операционной рентабельности следует применить рентабельность затрат. Допустим, у четырех сопоставимых организаций рентабельность затрат составила:

Организация 1 – 22%;

Организация 2 – 24%;

Организация 3 – 17%;

Организация 4 – 21%.

Таким образом, интервал рентабельности составляет от 17% до 24%.

Рентабельность затрат анализируемой сделки по оказанию услуг взаимозависимому лицу составляет 15%: прибыль от продаж – 150000 руб., прямые затраты – 800000 руб., доля распределенных управленческих расходов – 200000 руб. Выручка от сделки, таким образом, составляет – 1150000 руб.

Таким образом, налоги необходимо исчислить с учетом минимального уровня рентабельности – 17%, т.е., исходя из цены 1170000 руб.

Пример 2: с использованием специального оборудования организация осуществляет доработку материала на давальческой основе.

В этом случае целесообразно применение показателя рентабельности активов.

Допустим, у четырех сопоставимых организаций рентабельность активов составила:

Организация 1 – 9%;

Организация 2 – 11%;

Организация 3 – 12%;

Организация 4 – 14%.

Таким образом, интервал рентабельности составил от 9% до 14%.

Прибыль от продаж по сделке с взаимозависимым лицом составила 100000 руб., остаточная стоимость активов, используемых при переработке данного оборудования – 1000000 руб. Таким образом, рентабельность активов по данной сделке Общества составила 10%, что не ниже минимального значения.

Таким образом, при налогообложении будет учтена фактическая цена сделки.

Хотя нормы Налогового кодекса предусматривают возможность применения данного метода обеими сторонами сделки (как продавцом, так и покупателем), механизм применения стороной, приобретающей товары (работы, услуги), не ясен. Возникает вопрос: каким образом рассчитать рентабельность сделки у покупателя, прибыль покупателя по этой конкретной сделке?

Как и при применении методов цены последующей реализации и затратного метода, может вызвать значительные затруднения поиск информации для построения интервала рентабельности по данным отчетности сопоставимых организаций.

Кроме того, может вызвать практические затруднения определение стоимости активов, используемых для расчета рентабельности активов, а также суммы управленческих и коммерческих расходов, приходящихся на конкретную сделку для определения рентабельности затрат и рентабельности управленческих и коммерческих расходов.

Таким образом, использование метода сопоставимой рентабельности может повлечь существенные практические затруднения.

Метод распределения прибыли

Порядок использования метода распределения прибыли предусмотрен ст. 105.13 Налогового кодекса. В соответствии с п. 4 данной статьи, метод распределения прибыли может использоваться, в частности, в следующих случаях:

1) при невозможности использования других методов определения рыночных цен, предусмотренных Налоговым Кодексом, и при наличии существенной взаимосвязи деятельности, осуществляемой сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок);

2) при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты нематериальных активов, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности (при отсутствии однородных сделок, предметом которых являются объекты нематериальных активов, совершенных с лицами, не являющимися взаимозависимыми).

Согласно нормам ст. 105.13 Налогового кодекса, метод распределения прибыли заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок.

Если организации, совокупная прибыль которых подлежит распределению с учетом положений настоящей статьи, ведут бухгалтерский учет на основе различных требований к бухгалтерскому учету, для целей применения метода распределения прибыли такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть приведена к единым требованиям к бухгалтерскому учету.

Выбор принципов распределения прибыли зависит от обстоятельств анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) и должен приводить к распределению прибыли по анализируемой сделке, соответствующему распределению прибыли между лицами, осуществляющими аналогичную деятельность в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях. При этом распределение прибыли между сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) в соответствии с методом распределения прибыли производится на основании оценки вклада сторон анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) в совокупную прибыль по анализируемой сделке (группе однородных анализируемых сделок) в соответствии со следующими критериями или их комбинациями:

1) пропорционально вкладу в совокупную прибыль по анализируемой сделке функций, осуществляемых сторонами анализируемой сделки, используемых ими активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков;

2) пропорционально распределению между сторонами анализируемой сделки доходности, полученной на вложенный капитал, используемый в анализируемой сделке;

3) пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки.

При применении метода распределения прибыли между сторонами анализируемой сделки распределяется совокупная прибыль либо остаточная прибыль всех сторон такой сделки.

Совокупной прибылью всех сторон анализируемой сделки признается сумма операционной прибыли всех сторон анализируемой сделки за анализируемый период.

Остаточная прибыль (убыток) определяется в следующем порядке:

1) на основе методов, указанных в подп. 1 — 4 п. 1 статьи 105.7 Налогового Кодекса, для каждого лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок), на основании рыночного интервала цены для этой стороны определяется расчетная прибыль (убыток), которая (который) рассчитывается с учетом осуществляемых этим лицом функций, используемых им активов, принимаемых экономических и коммерческих рисков;

2) остаточная прибыль (убыток) по анализируемой сделке определяется как разница между совокупной прибылью (убытком), полученной (полученным) по анализируемой сделке, и суммой расчетной прибыли (убытка) от продаж для всех сторон анализируемой сделки.

При распределении между сторонами анализируемой сделки остаточной прибыли (убытка) всех сторон такой сделки итоговая величина прибыли (убытка) каждого лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок), определяется путем суммирования соответствующих расчетной прибыли (убытка) и остаточной прибыли (убытка).

Для распределения между лицами, являющимися сторонами анализируемой сделки, совокупной, либо остаточной прибыли (убытка) всех сторон такой сделки учитываются следующие показатели:

1) размер затрат, понесенных лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, на создание нематериальных активов, использование которых оказывает влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) по анализируемой сделке;

2) характеристики персонала, занятого у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, включая его численность и квалификацию (затраченное персоналом время, величина расходов на оплату труда), оказывающие влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке;

3) рыночная стоимость активов, находящихся в пользовании (распоряжении) лица, являющегося стороной анализируемой сделки, использование которых влияет на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке;

4) другие показатели, отражающие взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и величиной фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке.

Распределение прибыли между сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) в соответствии с критерием, предусмотренным подп. 3 п. 5 ст. 105.13 Налогового кодекса (пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки), осуществляется при наличии информации о распределении суммы прибыли (убытка) от продаж по однородным сделкам, совершенным между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Использование данного порядка распределения прибыли (убытка) по анализируемой сделке допускается при одновременном соблюдении следующих условий:

1) данные бухгалтерского учета сторон анализируемой сделки должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского учета сторон сопоставимых сделок либо приведены к сопоставимому виду путем осуществления необходимых корректировок;

2) совокупная рентабельность активов сторон анализируемой сделки не должна существенно отличаться от совокупной рентабельности активов сторон сопоставимых сделок либо должна быть приведена к сопоставимому виду путем осуществления необходимых корректировок.

В случае, если прибыль, полученная стороной анализируемой сделки, равна прибыли, рассчитанной для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, или превышает ее, либо если убыток, понесенный указанной стороной, равен убытку, рассчитанному для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, или меньше его, для целей налогообложения принимается соответственно фактически полученная прибыль, либо фактически понесенный убыток.

В случае, если прибыль, полученная налогоплательщиком, являющимся стороной анализируемой сделки, меньше прибыли, рассчитанной для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, для целей налогообложения принимается прибыль, рассчитанная для него в соответствии с методом распределения прибыли.

В случае, если убыток, понесенный налогоплательщиком, являющимся стороной анализируемой сделки, превышает убыток, рассчитанный для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, для целей налогообложения принимается убыток, рассчитанный для него в соответствии с методом распределения прибыли.

Применение для целей налогообложения прибыли или убытка, рассчитанных в соответствии с методом распределения прибыли, производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с п. 13 ст. 105.12 Налогового кодекса, на основании сопоставления прибыли или убытка, учтенных в целях налогообложения, с фактически полученной налогоплательщиком прибылью или фактически понесенным убытком осуществляется корректировка прибыли налогоплательщика в целях налогообложения налогом на прибыль организаций. Таким образом, в целях исчисления и уплаты НДС должен применяться один из других методов.

Пример. Организация «А» продала за 1300 руб. (цифры примера условные) организации «Б» свою продукцию, себестоимость которой составила 900 руб. При этом организации «А» и «Б» являются взаимозависимыми лицами, а сделка, заключенная между ними, признается контролируемой.

Организация «Б» перепродала эту продукцию за 1700 руб.

Фактически полученная прибыль организации «А» составляет: 1300 — 900 = 400 руб.

Фактически полученная прибыль организации «Б» составляет: 1700 — 1300 = 400 руб.

Совокупная прибыль по сделке составляет: 400 + 400 = 800 руб.

На основании имеющихся данных по сопоставимым сделкам было установлено, что рыночное распределение совокупной прибыли между невзаимозависимыми производителем и перепродавцом при перепродаже такой продукции составляет 65% у производителя и 35% у перепродавца.

В данном случае применим принцип распределения совокупной прибыли по контролируемой сделке пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки.

Распределение прибыли на организацию «А»: прибыль составит: 800 x 65% = 520 руб.

Распределение прибыли на организацию «Б»: прибыль составит: 800 x 35% = 280 руб.

В этом случае налогооблагаемая прибыль организации «А» должна быть увеличена на 120 руб.

Метод распределения прибыли является наиболее сложным с точки зрения расчетов. Необходима выработка практики его применения и предварительная разработка конкретных методик распределения. При его применении наиболее велика доля субъективизма.

Применение варианта распределения остаточной прибыли весьма затруднительно, поскольку определение остаточной прибыли предполагает предварительное применение других методов определения рыночных цен. В то же время, согласно п. 4 ст. 105.13 Налогового кодекса, метод распределения прибыли применяется при невозможности применения других методов определения рыночных цен.

Кроме того, из норм Налогового кодекса недостаточно ясно: следует ли распределять между сторонами сделки прибыль организаций по данным бухгалтерской отчетности или прибыль по конкретным сделкам.

Из п. 3 ст. 105.13 Налогового кодекса, вытекает необходимость использования отчетности (что предполагает определение общей прибыли по отчетности). В соответствии с данным пунктом, «если организации, совокупная прибыль которых подлежит распределению с учетом положений настоящей статьи, ведут бухгалтерский учет на основе различных требований к бухгалтерскому учету, для целей применения метода распределения прибыли такая бухгалтерская отчетность должна быть приведена к единым требованиям к бухгалтерскому учету». В п. 5 ст. 105.13 Налогового кодекса речь идет о прибыли непосредственно по анализируемой сделке:

«распределение между сторонами анализируемой сделки суммы прибыли (убытка) по анализируемой сделке осуществляется в целях обеспечения применения п. 1 ст. 105.3 Налогового Кодекса».

В соответствии с п. 7 ст. 105.13 Налогового кодекса, «совокупной прибылью всех сторон анализируемой сделки признается сумма операционной прибыли всех сторон анализируемой сделки за анализируемый период». Понятие «операционная прибыль» в Налоговом кодексе отсутствует.

Если исходить из того, что распределяться должна прибыль по конкретным сделкам, применение варианта распределения совокупной прибыли, несмотря на видимую сложность, на наш взгляд, возможно при разработке политики ценообразования. Отсутствие в Налоговом кодексе конкретных методик дает налогоплательщику возможность для разработки методик, приемлемых непосредственно для него, но не противоречащих нормам Налогового кодекса.