Налог на прибыль

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса, доходы в виде средств, полученных по договорам кредита или займа, не учитываются при налогообложении прибыли.

При получении беспроцентного займа у налогоплательщика не возникает внереализационного дохода. УФНС России по г. Москве придерживается аналогичной точки зрения. Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, и работа автора, подтверждающие данный подход. Данная позиция была неоднократно выражена в Письмах Минфина РФ, например: от 09.02.2015г. № 03-03-06/1/5149, от 11.05.2012г. № 03-03-06/1/5149, от 18.04.2012 № 03-03-10/38.

Расходы в виде процентов по договору займа (в том числе если заемные средства направлены на приобретение (создание) основных средств, на приобретение доли в уставном капитале) учитываются у заемщика в составе внереализационных расходов при условии, что они направлены на получение дохода. Это вытекает из подп.. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса, а также разъяснено Письмами Минфина РФ: от 10.03.2015г. № 03-03-10/12339, от 26.04.2013г. № 03-03-06/1/14650, от 27.02.2013г. № 03-08-05/5690, ФНС России от 29.09.2014г. № ГД-4-3/19855).

В общем случае для целей налогообложения прибыли расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса).

Особые правила следует применять в отношении процентов по долговым обязательствам, которые возникли в результате сделок, признаваемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ контролируемыми (п. 1, п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса), а также в отношении контролируемой задолженности в соответствии с п. 2 ст. 269 Налогового кодекса.

Таким образом, для включения в состав расходов процентов по договору займа по общему правилу заемщик не рассчитывает предельную величину процентов. Проценты в таком случае учитываются в полном объеме.

Данный порядок применяется также к расходам в виде процентов, признаваемых для целей налогообложения прибыли с 1 января 2015 г. по долговым обязательствам, которые возникли до 2015 г. Это обусловлено тем, что каких-либо переходных положений для учета таких расходов Федеральный закон от 28.12.2013г. № 420-ФЗ не содержит. Данный вывод следует из Писем Минфина России от 30.09.2015 N 03-03-06/2/55797, от 13.01.2015 N 03-03-06/1/69460.

По контролируемым сделкам проценты по займам, в соответствии с п.п. 1.1 и 1.2 ст. 269 Налогового кодекса, признаются в размере, не превышающем максимальное значение интервала предельных значений.

Соответствующие максимальные значения установлены п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса и, начиная с 2016 года, составляют:

— по долговым обязательствам, оформленным в рублях – 125% годовых;

— по долговым обязательствам, оформленном в евро — ставка EURIBOR в евро, увеличенная на 7 процентных пунктов;

— по долговым обязательствам, оформленным в китайских юанях, — ставка SHIBOR в китайских юанях, увеличенная на 7 процентных пунктов;

— по долговым обязательствам, оформленным в фунтах стерлингов, — ставка ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенная на 7 процентных пунктов;

— по долговым обязательствам, оформленным в швейцарских франках или японских йенах, — ставка ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенная на 5 процентных пунктов;

— по долговым обязательствам, оформленным в иных валютах — ставка ЛИБОР в долларах США, увеличенная на 7 процентных пунктов.

При этом, согласно п. 1.3 ст. 269 Налогового кодекса, в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства.

В отношении других долговых обязательств принимается ставка, действующая на дату признания расходов (на конец месяца).

В частности, в настоящее время установлена ключевая ставка Банка России в размере 11% годовых. Таким образом, предельная ставка процента по рублевым займам составит 13,75%.

Особый порядок учета процентов предусмотрен в отношении так называемой контролируемой задолженности, то есть если налогоплательщик — российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Проценты по контролируемой задолженности принимаются при налогообложении с учетом коэффициента капитализации. В данном материале указанные особенности не рассматриваются.

Признание расходов на уплату процентов по займам, согласно п. 8 ст. 272 Налогового кодекса, осуществляется на конец каждого месяца, независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. Таким образом, проценты учитываются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока их фактической уплаты — на конец каждого месяца пользования денежными средствами. Данная позиция разъяснена Письмом ФНС России от 16.02.2015г. № ГД-4-3/2289, Минфина России от 21.01.2015г. № 03-03-06/1/1521, от 10.04.2014г. № 03-03-06/1/16339).

В случае же, когда срок действия договора займа истекает (заем возвращается) в течение календарного месяца, сумма процентов включается в расходы на дату прекращения такого договора (возврата займа)).

Например, по условиям договора займа предусмотрена уплата процентов ежеквартально. Сумма за 1 квартал составляет 150000 руб.

Ежемесячно подлежит признанию в расходах сумма 50000 руб.

Пример 2. Договором займа предусмотрен график уплаты процентов. И в первые месяцы их (процентов) начисление осуществляется в меньших суммах, чем в последующие. По данному графику, включению в расходы подлежат суммы:

— за январь – 60000 руб.;

— за февраль – 57000 руб.;

— за март – 55000 руб.

Общая сумма процентов 600000 руб. Срок займа – 12 месяцев.

Среднемесячная сумма составляет 50000 руб.

Упрощенная система налогообложения

Расходы заемщика в виде процентов по договору займа учитываются в целях налогообложения после их фактической уплаты при условии, что они направлены на получение дохода (подп. 9 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса). При этом в силу п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса, проценты принимаются в порядке, установленном ст. 269 Налогового кодекса, независимо от способа расчета процентов, предусмотренного условиями договора займа: по формуле простых или сложных процентов.

В общем случае расходом для целей налогообложения признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, на основании сказанного и абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ заемщик, применяющий УСН, по общему правилу вправе включать проценты по договору займа в расходы в полном объеме.

Данный порядок применяется также к расходам в виде процентов, признаваемых для целей налогообложения с 1 января 2015 г. по долговым обязательствам, которые возникли до 2015 г. Это обусловлено тем, что каких-либо переходных положений для учета таких расходов Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ не содержит. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 30.09.2015г. № 03-03-06/2/55797, от 13.01.2015г. № 03-03-06/1/69460.

Возможна ситуация, когда заемные денежные средства используются для выплаты дивидендов. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.07.2013г. № 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222 сформировал правовую позицию по вопросу учета расходов в виде процентов по такому займу при налогообложении прибыли. Она заключается в том, что выплата дивидендов связана с деятельностью, направленной на получение дохода, и поэтому проценты по займу, который был привлечен для выплаты дивидендов, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Эти проценты признаются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса. Указанная позиция нашла отражение в Обзоре практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толковании норм законодательства о налогах и сборах, содержащемся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год. Данный Обзор направлен налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 24.12.2013г. № СА-4-7/23263.

Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса выражен в Письмах Минфина России от 03.11.2015г. № 03-03-06/1/63388, от 24.07.2015г. № 03-03-06/1/42780. Финансовое ведомство разъяснило, что для целей налогообложения проценты по кредиту, использованному для выплаты дивидендов, признаются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Эта позиция подкреплена ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013г. № 3690/13.

Таким образом, организация, применяющая УСН, учитывает для целей налогообложения проценты по долговым обязательствам (в том числе по кредитам и займам) в случае использования соответствующих привлеченных денежных средств для выплаты дивидендов.