Федеральным законом РФ от 18.07.2011г. № 227-ФЗ в Налоговый кодекс с 2012 года была внесена глава VI о налогообложении сделок с взаимозависимыми лицами. И до сих пор ее применение вызывает немало вопросов.

Критерии сделок между взаимозависимыми лицами.

Понятие взаимозависимых лиц приведено в п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса.

Взаимозависимыми лицами признаются:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации, и доля такого участия составляет более 25 процентов;

2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами);

6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

В соответствии с п.п. 1-3, 5 ст. 105.2 Налогового кодекса, доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.

Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей — непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.

Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Например, организация А имеет долю в организации Б 70%. В свою очередь, организация Б имеет долю в организации В 50%. Таким образом, доля косвенного участия организации Б в организации В составляет 35% (70*0,5).

Аналогичные правила применяются и при определении доли участия физического лица в организации (подп. 5 ст. 105.2 Налогового кодекса).

В соответствии с п. 7 ст. 105.1 Налогового кодекса, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 данной статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 данной статьи, то есть, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с данной статьей Налогового кодекса.

Учитывая указанные выше нормы Налогового кодекса, не являются взаимозависимыми лицами работники Общества, помимо директора. Соответствующие разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 01.10.2012г. № 03-01-18/7-134. В том числе, по нашему мнению, не являются взаимозависимыми лицами руководители филиалов или иные лица, уполномоченные заключать сделки от имени Общества на основании доверенности.

В соответствии с п. 4 ст. 5 данного Федерального закона, руководители филиалов и представительств общества назначаются обществом и действуют на основании его доверенности. Филиалы и представительства общества осуществляют свою деятельность от имени создавшего их общества. Ответственность за деятельность филиала и представительства общества несет создавшее их общество.

Порядок корректировки цен для целей налогообложения и механизм налогового контроля.

В соответствии с п. 1 ст. 105.3 Налогового кодекса, в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с нормами Налогового кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с настоящим пунктом производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ.

Согласно п. 4 ст. 105.3 Налогового кодекса, Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

1) налога на прибыль организаций;

2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 настоящего Кодекса;

3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).

В соответствии с п. 6 ст. 105.3 Налогового кодекса, самостоятельная корректировка налогоплательщиком налоговых платежей также должна осуществляться по указанным налогам. Указанные корректировки по налогам могут производиться организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период. Корректировки по налогу на добавленную стоимость отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций. Согласно же п.п.1 Налогового кодекса, налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

То есть, нормы Налогового кодекса предписывают осуществлять корректировки налоговой базы по всем налогам, уплачиваемым организациями (в данном случае – налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость) по окончании года одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль. Но при этом по налогу на добавленную стоимость необходимо представить уточненные налоговые декларации за каждый квартал.

Нормы Налогового кодекса предусматривают порядок налогового контроля в отношении лишь контролируемых сделок, понятие которых приведено в ст. 105.14 Налогового кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 105.14 Налогового кодекса, контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей). К сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются следующие сделки:

1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных настоящим подпунктом). Указанная в настоящем подпункте совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:

— не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

— не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.

2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;

3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового Кодекса. В целях данного подпункта, если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в перечень, указанный в настоящем подпункте, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.

В соответствии с п.п. 2 и 3 ст. 105.14 Налогового кодекса, сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1)сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб.

В соответствии с п. 4 ст. 105.14 Налогового кодекса, вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки данному условию, не признаются контролируемыми сделки:

а) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с нормами главы 3.1 Налогового Кодекса

б) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

— указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;

— указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации;

— указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации;

— указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

2) одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;

3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы;

4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов в соответствии с п. 5.1 ст. 284 Налогового Кодекса, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 процентов по указанным обстоятельствам.

Из буквального прочтения данной нормы Налогового кодекса следует, что действие данного подпункта распространяется на сделки с организациями , применяющими упрощенную систему налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса, применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций;

5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны или участником такой свободной экономической зоны.

Сделки, предусмотренные подп. 2, 4 и 5, признаются контролируемыми, если сумма доходов по этим сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей.

Сделки, предусмотренные подп. 3, признаются контролируемыми, если сумма доходов по этим сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей.

В соответствии со ст. 105.16 Налогового кодекса, налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках. Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

По выбору налогоплательщиков уведомления о контролируемых сделках могут представляться в налоговый орган по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме.

Формы уведомления о контролируемых сделках в бумажном и электронном виде утверждены Приказом ФНС РФ от 27.07.2012г. № ММВ-7-13/524

В случае, если налоговый орган, проводящий налоговую проверку, обнаружил факты совершения контролируемых сделок, указанный налоговый орган самостоятельно извещает федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, о факте выявления контролируемых сделок и направляет полученные им сведения о таких сделках.

В соответствии с нормами ст. 105.17 Налогового кодекса, проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения. То есть, такие проверки являются отдельным видом налогового контроля, не входящего в рамки обычных камеральных и выездных налоговых проверок. Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, является Центральный аппарат ФНС Россиии (что подтверждено разъяснением, выраженным в Письме Минфина РФ от 18.10.2012г. № 03-01-18/8-145).

Статьей 105.18 Налогового кодекса предусмотрена возможность симметричных корректировок в случае доначисления налога по итогам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Под симметричной корректировкой понимается применение российскими организациями — налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, рыночных цен, на основании которых было вынесено решение о доначислении налога по итогам проверки.

Право на проведение симметричных корректировок другими сторонами контролируемой сделки возникает исключительно в случаях, когда решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки, в отношении которого было вынесено решение о доначислении налога, в части недоимки, указанной в этом решении.

Вопрос необходимости сравнения с рыночной ценой (с применением методов, определенных Налоговым кодексом), сумм сделок с взаимозависимыми лицами, не относящихся к контролируемым, в настоящее время является неоднозначным.

С одной стороны, п. 1 ст. 105.3 Налогового кодекса предписывает необходимость учета доходов, которые «могли бы быть получены одним из лиц, но не были им получены», именно в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, а не контролируемых сделок.

С другой стороны, согласно п. 2 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.7 Налогового кодекса, определение в целях налогообложения таких доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц с применением методов, установленных главой 14.3 Налогового Кодекса, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с п. 3 и 6 ст. 105.3 Налогового кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в сделке с взаимозависимыми лицами, в случае, если эта цена не соответствует рыночной цене. При этом в п. 6 ст. 105.3 Налогового кодекса упоминается именно о сделках с взаимозависимыми лицами, а не о контролируемых сделках. Но данная корректировка является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

В ст. 105.7 Налогового кодекса при определении общих положений о методах, используемых при определении рыночных цен в п. 3 применяется понятие «сделки с взаимозависимыми лицами», в п. 4 – «контролируемые сделки».

Согласно п. 9 ст. 105.14 Налогового кодекса предусмотрена возможность проверки правильности определения сумм доходов по сделкам в целях уточнения самого факта отнесения их к контролируемым (соответствия суммовым критериям) с применением методов определения рыночных цен, предусмотренных Налоговым кодексом. Данная норма изначально предполагает оценку доходов по сделкам с взаимозависимыми лицами по рыночным ценам с применением методов, предусмотренных главами 14.2 и 14.3 Налогового кодекса.

Но с другой стороны, в том же п. 9 ст. 105.14 Налогового кодекса указано, что такая проверка соответствия цен проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. А согласно п. 1 ст. 105.17 Налогового кодекса, подобная проверка проводится:

— либо на основании уведомления о контролируемых сделках (представляемого самим налогоплательщиком);

— либо на основании извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика.

Но о праве территориального налогового органа применять методы определения рыночных цен, предусмотренные главами 14.2 и 14.3, в Налоговом кодексе не упоминается.

В то же время п. 2 ст. 87 Налогового кодекса предусматривает в ходе камеральных и выездных проверок контроль за соблюдением всех норм законодательства о налогах и сборах.

В то же время относительно сделок с взаимозависимыми лицами, не относящимся к контролируемым сделкам, Письмом ФНС РФ от 02.11.2012г. № ЕД-4-3/18615 вместе с Письмом Минфина от 18.10.2012г. № 03-01-18/8-145 было разъяснено, что в случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй Кодекса исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса (в том числе при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме), контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок. При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, считаем возможным применять методы, установленные главой 14.3 Кодекса.

Обращаем внимание на то, что указанные разъяснения касаются лишь перечисленных ситуаций, в которых, согласно нормам Налогового кодекса, применяются принципы ценообразования, предусмотренные ст. 105.3 Налогового кодекса (например, безвозмездная передача товаров (работ, услуг), товарообменные операции, оплата труда в натуральной форме).

Это вытекает из Письма Минфина РФ от 23.01.2015г. № 03-01-18/1989.

В Письме от 02.02.2015г. № 03-01-18/3949 разъяснил, что при сделках между взаимозависимыми лицами применяется принцип «вытянутой руки».

Однако, в Письме Минфина РФ от 25.02.2016г. № 03-01-11/10321 было разъяснено следующее: контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок (пункт 1 статьи 105.17 Кодекса).

При этом необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 82, статьей 87 Кодекса территориальные налоговые органы вправе осуществлять посредством выездных и камеральных налоговых проверок налоговый контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, в том числе доказывать получение необоснованной налоговой выгоды при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов.

Арбитражная практика в Кассационных инстанциях Федеральных арбитражных судов и Высшего Арбитражного суда по данному вопросу не сложилась.

В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015г. по делу № А81-165/2015 судьи пришли к выводу, что контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам может быть предметом лишь самостоятельной проверки, проводимой ФНС, и не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых территориальными налоговыми органами, поскольку их полномочия ограничены выявлением в ходе проверки контролируемых сделок и извещением ФНС в случае непредставления налогоплательщиком информации о них.

В то же время имеется и арбитражная практика (сложившаяся в апелляционных инстанциях), когда суды соглашаются с правомерностью самой проверки ценообразования по сделкам между взаимозависимыми лицами, не являющимся контролируемыми, но признают необоснованными методы определения рыночных цен, применяемые налоговыми органами.

Соответствующие решения, например, были выражены: в Решении Арбитражного суда города Москвы от 11.06.2015г. № А40-204810/14, Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 11.06.2015г. № А29-10095/2014, Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2015г. № А55-25768/2014.

Таким образом, при осуществлении сделок с взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми все же присутствуют налоговые риски. Но их следует рассматривать с точки зрения признания необоснованной налоговой выгоды.

Например, если участнику организации выдан беспроцентный заем, который длительной время не возвращается. Необоснованная налоговая выгода может быть признана не в части налога на прибыль (в виде не полученных организацией процентов), а в части НДФЛ и отчислений во внебюджетные фонды. Выплаты, осуществляемые на фактически безвозвратной и безвозмездной основе, могут быть признаны доходом физического лица, полученным от организации-работодателя.