При исчислении НДС необходимо обратить внимание на изменения в налоговом законодательстве относительно исчисления НДС.

В 2016 году изменения в порядке исчисления НДС были не столь существенными.

Основное изменение касается подтверждения нулевой ставки при экспорте товаров.

1. В частности, для подтверждения нулевой ставки НДС контрактом признаются один или несколько документов.

Контракт может состоять как из одного документа, подписанного сторонами, так и из ряда документов, которые свидетельствуют о том, что участники достигли соглашения по всем существенным условиям сделки. Эти положения появились в п. 19 ст. 165 Налогового кодекса – были введены Федеральным законом от 23.11.2015г. № 323-ФЗ.

Если представляется комплект документов, то в нем должны содержаться сведения о предмете, участниках и условиях сделки (в том числе о ее цене и сроках исполнения).

Напомним также основные изменения в порядке исчисления НДС, введенные с 2015 года:

1. Налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой данного налога, при определенных обстоятельствах должны представлять декларации по НДС в электронной форме.

Следует отметить, что в случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении налоговым агентом предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика в налоговую декларацию включаются сведения, имеющиеся в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности. Данное правило содержится в п. 5.1 ст. 174 Налогового кодекса который также вступил в силу с 1 января 2015 г.

Кроме того, в соответствии с п. 5.2 ст. 174 Налогового кодекса установлено, что определенные категории лиц обязаны представлять в инспекцию журналы учета счетов-фактур.

Данное правило распространяется:

— на лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС (например, применяющих УСН);

— налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей, которые связаны с исчислением и уплатой НДС (в частности, на основании ст. 145 Налогового кодекса).

Указанные лица должны представлять журнал учета в том случае, если они не являются налоговыми агентами и выставляют (получают) счета-фактуры при осуществлении деятельности в интересах другого лица на основе посреднических договоров (агентского договора, договора комиссии) или на основе договора транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика. Отметим, что на экспедиторов названная обязанность возлагается при условии, что, определяя базу по НДФЛ, налогу на прибыль, налогу на УСН или ЕСХН, они учитывают в составе доходов полученное вознаграждение.

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В основном же плательщики НДС больше не обязаны вести журнал учета счетов-фактур.

1. Уточнен порядок восстановления НДС в случае начала использования права на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, со второго или третьего месяца квартала.

В случае, если налогоплательщик начинает применять право на освобождение в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса, налогоплательщик должен восстановить налог в последнем налоговом периоде перед началом использования права на указанное освобождение. Если освобождение применяется со второго или третьего месяца квартала, налог восстанавливается в периоде, начиная с которого организация или предприниматель используют право на освобождение.

Ранее в силу п. 8 ст. 145 Налогового кодекса, НДС необходимо было восстановить в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение.

1. Необходимость восстановить НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения распространяется теперь и на патентную систему. Соответствующее дополнение внесено в абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса, который ранее содержал правило о восстановлении налога только для лиц, переходящих на УСН или уплату ЕНВД.

Ранее необходимость восстанавливать НДС при переходе на патентную систему налогообложения разъяснял лишь Минфин РФ (например, Письмо от 12.05.2014г. № 03-07-14/22144).

1. С 1 января 2015 г. утратил силу подп. 5 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса, который устанавливал обязанность налогоплательщика восстановить ранее принятый к вычету НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации, облагаемых указанным налогом по нулевой ставке согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса.

Но в то же время сохранен особый порядок применения вычетов в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, предусмотренный п. 3 ст. 172 Налогового кодекса. Указанные вычеты производятся на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Налогового кодекса.

Напомним, что, согласно п. 9 ст. 167 Налогового кодекса, при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса, необходимый для подтверждения реального экспорта.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса, не собран в течение сроков, указанных в п. 165 Налогового кодекса (180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны), момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в общем порядке, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса, т.е., на момент отгрузки.

Следовательно, данная поправка, внесенная в Налоговый кодекс с 01.01.2015г., имеет лишь технический характер.

Указанный выше порядок, предусмотренный п. 3 ст. 172 Налогового кодекса, все равно предполагает, что если, например, по товарам, которые решено направить на экспорт, НДС был принят к вычету до указанного момента, то налог необходимо восстановить.

Это разъяснено и в Письмах Минфина РФ: от 08.05.2015г. № 03-07-11/26720, от 27.02.2015 N 03-07-08/10143, от 13.02.2015г. № 03-07-08/6693.

При этом относительно периода восстановления вычета НДС четкости нет. По нашему мнению, поскольку вычет изначально не должен был применяться – восстанавливать его следует в том периоде, когда стало известно, что использование соответствующих материальных ценностей будет осуществляться именно на производство экспортной продукции. Чаще всего это бывает в момент отгрузки на экспорт. Но возможны и другие ситуации (например, отпуск материальных ценностей в производство.

Порядок ведения раздельного учета сумм «входного» НДС между товарами (работами, услугами), реализуемыми на внутреннем рынке и на экспорт, определяется налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике (в том числе по общехозяйственным расходам). Это вытекает из п. 10 ст. 165 Налогового кодекса, а также Писем Минфина РФ от 12.11.2012г. № 03-07-08/316, от 26.02.2013г. № 03-07-08/5471, ФНС России от 31.10.2014г. № ГД-4-3/22600@ и Постановления Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11.

Обращаем внимание на то, что даже если доля расходов на производство и реализацию товаров, облагаемых по нулевой ставке, не превышает 5% от общей величины расходов, раздельный учет при экспортных операциях сумм НДС по приобретенным товарам необходимо вести в соответствии с методикой, определенной в учетной политике.

1. Обращаем внимание также на то, что с 1 октября 2015 г. для целей подтверждения права на применение нулевой ставки НДС и получение налоговых вычетов по ряду операций налогоплательщик, согласно п. 15 ст. 165 Налогового кодекса, может представить в налоговый орган реестры в том числе таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), перевозочных, иных документов, подтверждающих факт оказания услуг. Указанные в данном пункте реестры представляются в электронной форме вместо предусмотренных в соответствующих положениях ст. 165 Налогового кодекса копий документов или реестров на бумажном носителе для каждой конкретной операции. При этом перечисленные в названном пункте реестры должны быть представлены по установленному формату через оператора электронного документооборота, который является российской организацией и соответствует требованиям, утвержденным налоговым ведомством. Формы данных реестров, порядок их заполнения, форматы и порядок их представления утверждает ФНС России (п. 16 ст. 165 Налогового кодекса).

Следует также отметить, что налоговый орган, проводящий камеральную проверку, вправе истребовать у налогоплательщика копии документов, сведения из которых включены в реестры, с учетом некоторых особенностей, предусмотренных в п. 15 ст. 165 Налогового кодекса. Так, документы должны быть представлены в течение 20 календарных дней с даты получения налогоплательщиком соответствующего требования (п. 15 ст. 165 Налогового кодекса). Если они не представлены в срок, право на применение нулевой ставки считается неподтвержденным.

1. Вычет НДС по нормируемым для целей налога на прибыль расходам (за исключением представительских) с 2015 года применяется полностью.

С 1 января 2015 г. признан утратившим силу абз. 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса, согласно которому суммы НДС в отношении расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли по нормативам подлежат вычету в размере, соответствующем таким нормативам. Теперь вычет НДС в пределах нормативов применяется только к расходам, указанным в абз. 1 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса. Это расходы на командировки (на проезд к месту служебной командировки и обратно, пользование в поездах постельными принадлежностями, наем жилого помещения) и представительские расходы. Следует отметить, что в настоящее время из перечисленных расходов нормированию для целей налога на прибыль подлежат только представительские расходы (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса).

В разъяснениях относительно применения п. 7 ст. 171 Налогового кодекса, изданных до 1 января 2015 г., позиция официальных органов была неоднозначна.

Так, в Письме от 02.06.2014г. № 03-07-15/26407 Минфин России указал на необходимость нормирования вычетов только по командировочным и представительским расходам. В качестве обоснования своей позиции чиновники сослались на Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10.

Однако в более ранних разъяснениях Минфин России указывал, что суммы НДС следовало принимать к вычету в пределах нормативов по всем видам расходов, нормируемых для целей налога на прибыль, а не только по представительским (Письма от 13.03.2012г. № 03-07-11/68, от 17.02.2011г. № 03-07-11/35).

Пример. В 1 квартале организация оплатила представительские расходы на сумму 80000 руб. (без учета НДС), НДС — 14 400 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 1000000 руб. Норматив для представительских расходов равен 40000 руб. (750000 × 4%). Таким образом, организация может заявить к вычету НДС на сумму 7200 руб. (40000 × 18%). Во 2 квартале у организации не было представительских мероприятий. Расходы на оплату труда за полугодие составляют 1800000 руб. Норматив представительских расходов — 72000 руб. (1800000 × 4%). По результатам полугодия лимит превышает сумму представительских расходов без учета НДС.

Поэтому, бухгалтер вправе зарегистрировать счета-фактуры по представительским расходам в книге покупок за II квартал на сумму 7 200 руб. (14 400 – 7 200).

1. Налогоплательщик вправе заявить вычеты НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 Налогового кодекса, в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории России товаров (работ, услуг, имущественных прав) или товаров, ввезенных на территорию РФ и иные территории под ее юрисдикцией.

Такое положение с 1 января 2015 г. закреплено п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса.

Кроме того, в абз. 2 п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса теперь закреплено право налогоплательщика заявить НДС к вычету с того периода, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) приняты на учет, даже в том случае, если соответствующий счет-фактура получен от продавца уже после окончания этого квартала, но до окончания срока представления декларации за указанный налоговый период.

Необходимо обратить внимание, что установленное в п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса, правило касается только налоговых вычетов, предусмотренных п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Согласно этой норме вычет сумм налога можно заявить в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), приобретаемых для осуществления операций, которые признаются объектами обложения НДС а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, у организаций по-прежнему отсутствует право выбора налогового периода, в котором может быть применен вычет НДС:

— по полученным авансовым платежам при последующей отгрузке товаров (выполнении работ, получении услуг);

— при перечислении авансовых платежей поставщикам в соответствии с условиями договоров;

— по суммам, уплаченным в качестве налогового агента;

— при возврате реализованных ранее товаров;

— по расходам на командировки;

— при последующем подтверждении реального экспорта по отгрузкам, по которым он ранее не был подтвержден в течение 180 календарных дней.

Обращаем внимание также на то, что из пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ следует, что отсчитывать трехлетний период нужно с даты, когда организация приняла товары на учет. Кроме того, Минфин РФ разъяснил, что вычет можно заявить не позднее квартала, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету (письмо от 12.05.2015 г. № 03-07-11/27161). Из этих разъяснений можно сделать вывод, что организация вправе максимум в этом квартале истечения этого трехлетнего периода зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок.

Пример. Организация «Х» приобрела товары, и поставила их на учет 18.03.2016 г. Стоимость товаров без учета НДС составляет 200 000 руб., НДС — 36 000 руб. Счет-фактура от поставщика поступил 21.03.2016г. Следовательно, организация вправе принять налог к вычету в 1 квартале 2016г. Но по итогам этого квартала сумма вычетов превысила начисленный НДС. Организация чтобы не заявлять сумму налога к возмещению, не стала отражать эту счет-фактуру в декларации за 1 квартал. В данном случае три года с даты принятия товаров на учет истекают 18.03.2019 г. Поэтому, организация «Х» вправе заявить вычет в сумме 36 000 руб. в декларации по НДС: – за 2, 3 или 4 квартал 2016 года; – любой квартал 2017 или 2018 года; – 1 квартал 2019 года.

Обращаем также внимание на то, что по исправленным счетам-фактурам трехлетний срок также безопаснее считать с момента, когда организация приняла товары на учет, а не с даты получения исправленного счета-фактуры. Аннулировать запись по первоначальному счету-фактуре безопаснее в том, же квартале, в котором получен исправленный, т.к. поставщик исправил счет-фактуру, значит, в нем были существенные ошибки А по такому счету-фактуре покупатель не вправе заявлять вычет налога.

Минфин РФ также разъяснял, что на несколько кварталов можно дробить вычет даже по одному счету-фактуре (Письмо от 09.04.2015 г. № 03-07-11/20293). То есть организация может отложить не весь вычет, а только часть налога.

При приобретении основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов организация также вправе отложить вычеты по ним. Однако частично заявлять вычет по счету-фактуре на основные средства, оборудование к установке и нематериальные активы не следует. Из разъяснений Минфина РФ, представленных в упомянутом выше Письме от 09.04.2015 г. № 03-07-11/20293, следует, что организация не вправе заявить вычет по таким активам частично. Чиновники объясняют этот вывод тем, что, согласно законодательству, эти вычеты надо заявлять после принятия актива на учет в полном объеме (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса).

1. На пять дней увеличены сроки подачи декларации по НДС и уплаты налога в бюджет.

С 1 января 2015 г. установлен новый срок представления декларации по НДС — не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 Налогового кодекса).

Срок уплаты НДС также увеличен. Теперь по общему правилу налог перечисляется в бюджет равными долями не позднее 25-го (а не 20-го, как ранее) числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 Налогового кодекса).