В соответствии с п.п. 1-4 ст. 105.7 Налогового кодекса, при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух и более данных методов (п. 2 ст. 105.7 Налогового кодекса).

Приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Метод сопоставимых рыночных цен используется при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

При отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) используется один из методов, указанных в подп. 2 — 5 п. 1 ст. 105.7 Налогового кодекса.

Если иное не предусмотрено Налоговым кодексом, используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.

В соответствии с п. 9 ст. 105.7 Налогового кодекса, в случае, если указанные методы не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.

При этом под разовой сделкой в целях настоящей статьи понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.

Конкретный порядок применения метода сопоставимых рыночных цен предусмотрен в ст. 105.9 Налогового кодекса. В соответствии с п.п. 1-3 ст. 105.9 Налогового кодекса, при применении данного метода цена, примененная в анализируемой сделке, сопоставляется с интервалом рыночных цен, определенным в порядке, предусмотренном п.п. 2 – 6 ст. 105.9 Налогового кодекса.

При наличии информации только об одной сопоставимой сделке, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги), цена указанной сделки может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала рыночных цен только в случае, когда коммерческие и (или) финансовые условия указанной сделки полностью сопоставимы с коммерческими и (или) финансовыми условиями анализируемой сделки (либо с помощью соответствующих корректировок обеспечена полная сопоставимость таких условий), а также при условии, что продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не занимает доминирующего положения на рынке этих идентичных (при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг). При этом оценка доминирующего положения осуществляется с учетом положений Федерального закона от 26.07.2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» или с учетом положений соответствующего законодательства иностранных государств.

При наличии информации о нескольких сопоставимых сделках (в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком), предметом которых являются идентичные (при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги), интервал рыночных цен определяется в следующем порядке:

1) совокупность цен, примененных в сопоставимых сделках, которые используются для определения интервала рыночных цен, упорядочивается по возрастанию, образуя выборку, используемую для определения этого интервала. При этом каждому значению цены, начиная с минимального, присваивается порядковый номер. В случае, если выборка содержит два и более одинаковых значения цены, в выборку включаются все такие значения. При определении интервала рыночных цен не учитывается цена, примененная в анализируемой сделке. При наличии достаточного количества сопоставимых сделок, совершенных налогоплательщиком, сторонами которых не являются взаимозависимые лица, при определении интервала рыночных цен не учитывается информация по прочим сделкам;

2) минимальное значение интервала рыночных цен определяется в следующем порядке:

— если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке.

Данную норму Налогового кодекса, очевидно, следует применять следующим образом: например, в выборке есть 12 упорядоченных по возрастанию значений цен по сопоставимым сделкам (в рублях):

70, 86, 89, 90, 91, 94, 94, 100, 103, 103, 103, 116.

Частное от деления 12 (числа значений) на 4 составляет 3.

Следовательно, минимальным значением интервала будет среднее арифметическое третьего (89 руб.) и четвертого (90 руб.) чисел выборки, что составит 89,5 руб. ((89 + 90) / 12).

Таким образом, минимальное значение рыночной цены в данном примере составит 89,5 руб.

— если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке не является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

Пример по применению данной нормы: в выборке есть 11 упорядоченных по возрастанию значений цен по сопоставимым сделкам (в рублях):

70, 86, 89, 90, 91, 94, 94, 100, 103, 103, 116.

Частное от деления 11 (числа значений) на 4 составляет 2,75, и его целая часть равна 2.

Следовательно, минимальным значением интервала будет значение третьего (89 руб.) числа выборки, поскольку именно оно имеет порядковый номер, равный двойке, увеличенной на единицу.

Таким образом, минимальное значение рыночной цены в данном примере составит 89 руб.

3) максимальное значение интервала рыночных цен определяется в следующем порядке:

— если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке.

Пример по применению данной нормы: в выборке есть 12 упорядоченных по возрастанию значений цен по сопоставимым сделкам (в рублях):

70, 86, 89, 90, 91, 94, 94, 100, 103, 105, 106, 116.

Произведение числа 0,75 и 12 (числа значений) составляет 9.

Следовательно, максимальным значением интервала будет среднее арифметическое девятого (103 руб.) и десятого (105 руб.) чисел выборки, что составит 104 руб. ((103 + 105) / 12).

Таким образом, максимальное значение рыночной цены в данном примере составит 104 руб.

— если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке не является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный сумме целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

Пример по применению данной нормы: в выборке есть 11 упорядоченных по возрастанию значений цен по сопоставимым сделкам (в рублях):

70, 86, 89, 90, 91, 94, 94, 100, 103, 103, 116.

Произведение числа 0,75 и 11 (числа значений) составляет 8,25, и его целая часть равна 8.

Следовательно, максимальным значением интервала будет значение девятого (103 руб.) числа выборки, поскольку именно оно имеет порядковый номер, равный восьмерке, увеличенной на единицу.

Таким образом, максимальное значение рыночной цены в данном примере составит 103 руб.

Интервал рыночных цен определяется на основе имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или информации на ближайшую дату до совершения контролируемой сделки.

В соответствии с п. 7 ст. 105.9 Налогового кодекса, в случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене.

В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен.

В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен.

Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рыночных цен в соответствии с настоящим пунктом производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Обращаем внимание, что статьей 105.6 Налогового кодекса предусмотрен ограниченный круг информации, подлежащей использованию для определения сопоставимых рыночных цен.

Согласно п. 6 ст. 105.6 Налогового кодекса, в случае, если при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, располагает информацией о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком, в отношении которого производится такая проверка, другими сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, то при сопоставлении таких сделок с анализируемой сделкой федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен.

То есть, в первую очередь цены по сделкам с взаимозависимыми лицами необходимо сопоставлять с ценами по аналогичным сделкам с лицами, не являющимися взаимозависимыми, совершенным в течение анализируемого периода (соответствующего календарного года, по окончании которого необходимо осуществлять корректировки). И только при отсутствии таких сделок у налогоплательщика необходимо использовать иные источники информации.

Перечень информации, подлежащей использованию при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, четко предусмотрен ст. 105.6 Налогового кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 105.6 Налогового кодекса, в первую очередь (при отсутствии сопоставимых сделок самого налогоплательщика) используется следующая информация:

1) сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;

2) таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации, опубликовываемую или представляемую по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела;

3) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

4) данные информационно-ценовых агентств.

В соответствии с п. 2 ст. 105.6 Налогового кодекса, при отсутствии (недостаточности) информации, указанной в п. 1 данной статьи, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует следующую информацию:

1) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

2) сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности организаций, в том числе указанные сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций.

Сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) отчетности иностранных организаций, допускается использовать для определения интервала рентабельности для российских организаций только при невозможности расчета такого интервала рентабельности на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций, совершавших сопоставимые сделки;

3) сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности;

4) иную информацию, используемую в соответствии с главой 14.3 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 3 ст. 105.6 Налогового кодекса, не допускается использование информации, составляющей налоговую тайну, а также иной информации, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством РФ. Данное ограничение не распространяется на сведения о налогоплательщике, в отношении которого проводится проверка.

В соответствии с п. 4 ст. 105.6 Налогового кодекса, при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике.

Согласно п. 4 ст. 105.5 Налогового кодекса, при определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится анализ следующих характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми:

1) характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

2) характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (далее в настоящем Кодексе — функциональный анализ);

3) условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

4) характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

5) характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 5 ст. 105.5 Налогового кодекса, определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется с учетом следующих условий:

1) количества товаров, объема выполняемых работ (оказываемых услуг);

2) сроков исполнения обязательств по сделке;

3) условий платежей, применяемых в соответствующих сделках;

4) курса иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения;

5) иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).

В соответствии с п. 6 ст. 105.5 Налогового кодекса, к основным функциям сторон сделки, которые учитываются при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки, в частности, относятся:

1) осуществление дизайна товаров и их технологической разработки;

2) осуществление производства товаров;

3) осуществление сборки товаров или их компонентов;

4) осуществление монтажа и (или) установки оборудования;

5) проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

6) приобретение товарно-материальных ценностей;

7) осуществление оптовой или розничной торговли товарами;

8) осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию;

9) продвижение на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетинг, реклама;

10) хранение товаров;

11) транспортировка товаров;

12) страхование;

13) оказание консультаций, информационное обслуживание;

14) ведение бухгалтерского учета;

15) юридическое обслуживание;

16) предоставление персонала;

17) выполнение агентских функций, посредничество;

18) финансирование, осуществление финансовых операций;

19) осуществление контроля качества;

20) осуществление стратегического управления, в том числе определение ценовой политики, стратегии производства и реализации товаров (работ, услуг), объема продаж, ассортимента товаров (предлагаемых работ, услуг), их потребительских свойств, а также осуществление оперативного управления;

21) обучение, повышение квалификации сотрудников;

22) организация сбыта и (или) производства товаров с привлечением других лиц, располагающих соответствующими мощностями.

В соответствии с п. 7 ст. 105.5 Налогового кодекса, при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки также учитываются следующие риски, принимаемые каждой из сторон сделки при осуществлении своей деятельности и оказывающие влияние на условия сделки:

1) производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей;

2) риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий;

3) риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств;

4) риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав;

5) риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок, кредитные риски;

6) риск, связанный с безрезультатностью осуществления научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

7) инвестиционные риски, связанные с возможными финансовыми потерями вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций, включая выбор объектов для инвестиций;

8) риск нанесения ущерба окружающей среде;

9) предпринимательские (коммерческие) риски, связанные с осуществлением стратегического управления, включая ценовую политику и стратегию реализации товаров (работ, услуг);

10) риск невостребованности товара (риск по запасам, складской риск).

В соответствии с п. 9 ст. 105.5 Налогового кодекса, при определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг) учитываются следующие факторы:

1) географическое место расположения рынков и их величина;

2) наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке;

3) наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг);

4) предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей;

5) уровень государственного вмешательства в рыночные процессы;

6) уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры;

7) иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

В соответствии с п. 10 ст. 105.5 Налогового кодекса, при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются коммерческие стратегии сторон сопоставляемых и анализируемой сделок, к которым, в частности, относятся стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки сбыта продукции.

Учитывая указанные нормы Налогового кодекса, применение метода сопоставимых рыночных цен, практически осуществимо лишь при наличии сопоставимых сделок с лицами, не являющимися взаимозависимыми, непосредственно у налогоплательщика. Получить информацию исключительно из общедоступных источников информации, предусмотренных нормами Налогового кодекса (данные бирж, информационнно-ценовых агентств, общедоступных информационных систем и пр.) с соблюдением всех предусмотренных Налоговым кодексом характеристик сопоставимости сделок (условия, функции сторон сделки, принимаемые риски, рынки сбыта товаров) в отдельных ситуациях бывает затруднительно. Необходимость же использования исключительно общедоступных источников информации разъяснена и в Письмах Минфина РФ от 22.10.2012г. № 03-01-18/8-146от 03.09.2012г. № 03-01-18/6-121, от 29.08.2012г. № 03-01-18/6-117.

Кроме того, из норм Налогового кодекса не вполне ясна возможность применения метода независимой оценки. В соответствии с п. 9 ст. 105.7 Налогового кодекса, данный метод может быть применен лишь относительно разовой сделки (экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации, и которая осуществляется на разовой основе). Причем, применение независимой оценки, возможно лишь в случае, если ни один другой метод определения рыночных цен не может быть применен.

Налоговый кодекс также не расшифровывает понятие «иные источники информации», приведенное в подп. 4 п. 2 ст. 105.6 Налогового кодекса.