В соответствии с п. 65 Положения о ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Обращаем внимание на то, что действующими ПБУ предусмотрены всего два вида затрат, которые признаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов:

1) затраты, понесенные в связи с предстоящими строительными работами (например, материалы, переданные на строительную площадку). Подобное предусмотрено п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (Приказ Минфина РФ от 24.10.2008г. № 116н);

2) лицензионное программное обеспечение. В частности, п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (Приказ Минфина РФ от 27.12.2007г. № 153н) предусмотрено, что платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Но в то же время отмечаем, что указанные ПБУ регулируют порядок признания подобных расходов в бухгалтерском учете, но не регулируют порядок раскрытия их в бухгалтерской отчетности.

В частности, затраты, понесенные в связи с предстоящими строительными работами, могут быть учтены в качестве запасов или прочих оборотных активов.

Что касается лицензионного программного обеспечения, то, учитывая, что положения, регулирующие порядок их учета, содержатся в ПБУ 14/2007 об учете нематериальных активов, а также позицию Бухгалтерского методологического центра (БМЦ), выраженную в Толковании Р 113 «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов», принятом Комитетом по толкованиям 09.09.2011г. – такой актив необходимо отражать в составе нематериальных активов (независимо от наличия исключительных прав на них).

Свою позицию БМЦ обосновывает тем, что в прежней редакции ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» (Приказ Минфина РФ от 16.10.2000г. № 91н), действовавшей до 2008 года, такой критерий был, действительно, прописан в качестве одного из условий принятия к бухгалтерскому учету нематериального актива. В новой редакции п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (Приказ Минфина от 27.12.2007г. № 153н) (далее – ПБУ 14/2007), действующей с 2008 года это условие было исключено.

Помимо этого, организация может признать РБП и в других случаях – например, если ни в одном из ПБУ не говорится, как учитывать затраты определенного вида, но, по мнению бухгалтера, эти затраты надо списывать в расходы постепенно в течение нескольких лет (Письмо Минфина РФ от 12.01.2012г. № 07-02-06/5).

В частности, в Письме от 09.01.2013г. № 07-02-18/01 Минфин РФ разъяснял, что регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I «Внеоборотные активы» в качестве самостоятельной статьи.

По данному вопросу бухгалтерским методологическим центром (БМЦ) было разработано толкование № 15/2012 «Учет ремонта и технического обслуживания объектов основных средств».

В соответствии с п.п. 1,2 Толкования, оно применяется для признания и последующего учета затрат на значительные технические мероприятия, проводимые с основными средствами с целью восстановления их полезных свойств и продления возможностей их эксплуатации в будущем, таких как ремонты, технические осмотры, технические обслуживания и т.п. Данное толкование не применяется в отношении затрат на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств, увеличивающих первоначальную стоимость такого объекта.

При эксплуатации объектов основных средств организации часто несут затраты на мероприятия по ремонту и техническому обслуживанию, проводимые с периодичностью в несколько лет. На практике такие затраты, как правило, признаются расходами того периода, когда они понесены, несмотря на то, что обеспечивают поступление экономических выгод в течение нескольких годовых отчетных периодов. В результате финансовый результат периода, в котором осуществляются такие затраты оказывается неоправданно заниженным, а финансовые результаты периодов в отсутствие этих затрат – неоправданно завышенными.

В то же время затраты на технические мероприятия, проводимые с основными средствами с целью восстановления их полезных свойств и продления возможностей их эксплуатации в будущем, проводимые с периодичностью менее 1 года, признаются расходами в периоде, в котором они были понесены. Аналогичный порядок применяется и в случае несущественности затрат на ремонт.

К расходам будущих периодов в целях бухгалтерского учета (не в целях составления бухгалтерской отчетности) также могут быть отнесены расходы на сертификацию продукции или на страхование.

При этом расходы на сертификацию продукции в бухгалтерской отчетности целесообразно отражать в качестве нематериальных активов (аналогично стоимости программных продуктов). Суммы же, уплачиваемые страховым компаниям, по своему содержанию соответствуют содержанию выданных авансов. Соответственно, их необходимо отражать в бухгалтерской отчетности в составе дебиторской задолженности

Возможна и организация бухгалтерского учета сумм выплаченных страховых премий в качестве дебиторской задолженности (как выданных авансов).

Вместе с тем обращаем внимание на то, что не следует учитывать в составе расходов будущих периодов расходы на подписку. По своему содержанию суммы, перечисленные за подписку на издания, аналогичны выданным авансам. Соответственно, их целесообразно и учитывать в качестве выданных авансов.

Начиная с 2011г., не учитываются в составе расходов будущих периодов и суммы отпускных, приходящихся на будущие периоды, поскольку организации обязаны формировать оценочные обязательства на оплату отпускных в соответствии с нормами ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (Приказ Минфина РФ от 13.12.2010г. № 167н).

В 2013 году бухгалтерским методологическим центром (БМЦ) была разработана Предварительная позиция Комитета по толкованиям относительно разных видов расходов будущих периодов. В настоящее время данная Предварительная позиция исключена из толкований и разъяснений БМЦ.

Ниже (в Приложении) приведена таблица, разработанная на основе указанной предварительной позиции БМЦ относительно бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности отдельных видов расходов, ранее учитываемых многими организациями как расходы будущих периодов.

В рамках проведения инвентаризации всего имущества и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности должна проводиться и инвентаризация расходов будущих периодов.

В соответствии с п. 3.35 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995г. № 49), при инвентаризации расходов будущих периодов устанавливается сумма, подлежащую отражению на счете расходов будущих периодов и отнесению на издержки производства и обращения (либо на соответствующие источники средств организации) в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанными в организации расчетами и учетной политикой.

Форма акта инвентаризации расходов будущих периодов утверждена указанными Методическими рекомендациями (форма ИНВ-11). Но, в соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011г., форма такого акта может быть и самостоятельно разработана организацией и утверждена в учетной политике.

Отметим, что термин «расходы будущих периодов» применим исключительно в целях бухгалтерского учета. В налоговом законодательстве такого понятия нет. Однако на практике оно используется для обозначения расходов, которые списываются не сразу, а постепенно, в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.

Порядок учета некоторых таких расходов определен Налоговым кодексом. Это расходы:

— на страхование (п. 6 ст. 272).

— на приобретение земли (ст. 264.1);

— на некоторые виды НИОКР (ст. 262);

— на освоение природных ресурсов (ст. 261).

Если в Налоговом кодексе порядок учета расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, не определен, то они равномерно распределяются в течение срока, установленного организацией (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса). Подобная позиция, в частности, неоднократно разъяснялась Минфином РФ в отношении расходов на программное обеспечение и выражена в Письмах Минфина РФ от 18.03.2014г. № 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013г. № 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012г. № 03-03-06/1/476, от 31.08.2012г. № 03-03-06/2/95.

Ниже приведено Приложение.