Меню
Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения предусмотрен ст. 266 Налогового кодекса.

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом формирование резерва является правом налогоплательщика (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса). Применение данного права необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Если в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам необходимо формировать в отношении дебиторской задолженности любого вида, то в налоговом – только в отношении задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса).

При этом необходимо иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 38 Налогового кодекса, товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, реализация основных средств, материалов с точки зрения налогообложения приравнивается к реализации товаров. То есть, по суммам соответствующей дебиторской задолженности резерв по сомнительным долгам формируется.

Задолженность по авансам, перечисленным поставщикам, заемщиков по выданным займам, а также долги по уплате договорных санкций и оплате переданных имущественных прав (требований) в налоговом учете сомнительными долгами не признаются. Подобная позиция выражена и в Письмах Минфина РФ от 04.09.2015г. № 03-03-06/2/51088, от 23.10.2012г. № 03-03-06/1/562, от 05.03.2012г. № 03-03-06/4/17, от 29.09.2011г. № 03-03-06/2/150.


Для целей налогообложения прибыли сомнительным признается долг покупателя по оплате отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), если этот долг одновременно ( п. 1 ст. 266 Налогового кодекса):

— не погашен в срок, установленный договором;

— не обеспечен залогом, поручительством, или банковской гарантией (Письмо Минфина РФ от 10.07.2015г. № 03-03-06/39756).

При принятии налогоплательщиком решения о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения необходимо ежеквартальное проведение инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса). Соответственно, в учетной политике для целей бухгалтерского учета должен быть предусмотрен данный порядок ежеквартальной инвентаризации.

В целях налогообложения прибыли, в отличие от бухгалтерского учета, резерв формируется не исходя из реальной вероятности погашения долга, а в размере фиксированных процентов в зависимости от срока возникновения дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса):

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – резерв не формируется.

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом предусмотрено ограничение и по общей сумме резерва – он не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса (то есть – без НДС).

Обращаем внимание также на то, что дебиторская задолженность, которая учитывается при создании резерва, не уменьшается на кредиторскую задолженность перед тем же контрагентом (Письма ФНС от 24.12.2013 № СА-4-7/23263, УФНС по г. Москве от 05.03.2014 № 16-15/020341). Аналогичный вывод был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013г. № 13598/12 по делу № А73-15737/2011.

Например, если дебиторская задолженность контрагента составляет 300 000 руб., а кредиторская перед ним по другому обязательству — 100 000 руб., то при формировании резерва по сомнительным долгам его долг может быть учтен в полной сумме (300 000 руб.).

В соответствии с п. 5 ст. 266 Налогового кодекса, сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

То есть, сумму сформированного резерва на последнее число отчетного (налогового) периода необходимо определять следующим образом:

сумма отчислений в резерв по итогам отчетного (налогового) периода = сумма резерва на последнее число отчетного (налогового) периода – сумма резерва на последнее число предыдущего отчетного (налогового) периода + сумма безнадежных долгов, списанных за счет резерва в текущем квартале.

Если в целях налогообложения формируется резерв по сомнительным долгам, то при признании любого долга безнадежным он списывается за счет резерва. Это относится и к безнадежным долгам, которые не участвовали в расчете резерва (в том числе долгам, возникшим не в результате реализации товаров (работ, услуг). Данная позиция выражена в Письме Минфина РФ от 17.07.2012г. № 03-03-06/2/78. Во внереализационные расходы включается только та часть безнадежных долгов, которая превышает остаток резерва.

Пример создания и использования резерва по сомнительным долгам:

Организация приняла решение создавать резерв по сомнительным долгам с 2015 г. Выручка организации составила:

— за I квартал 2015 г. — 2 млн руб.;

— за полугодие 2015 г. — 4 млн руб.;

— за 9 месяцев 2015 г. — 10 млн руб.;

— за 2015 г. — 14 млн руб.;

По результатам инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, проведенной по состоянию на 31.03.2015, выявлены следующие долги:
  Вид задолженности        Сумма    

задолженности

   (руб.)   

Длительность

просрочки по

оплате (дн.)

Процент  

от суммы

 долга,  

включаемый

в резерв

 Сумма   

отчислений

в резерв

 (руб.)  

(гр. 2 x

 гр. 4)  

           1                 2            3          4         5    
по возврату займа          600 000       369          —         —    
по оплате отгруженных   

товаров (включая НДС)   

  472 000        30          0         0    
  236 000        105       100%    236 000  
по оплате оказанных     

услуг (включая НДС)     

  118 000     70        50%     59 000
Общая сумма долгов, включаемых в резерв на 31.03.2015, составит 295 000 руб. (236 000 руб. + 59 000 руб.), что превышает норматив 10% от выручки 200 000 руб. (2 000 000 руб. x 10%). Поэтому максимальная сумма резерва по итогам I квартала может составить 200 000 руб. Поскольку резерв создается впервые, сумма отчислений в резерв, включаемая в состав внереализационных расходов на 31.03.2015, будет равна максимальной сумме резерва — 200 000 руб.

По результатам инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, проведенной по состоянию на 30.06.2015, выявлены следующие долги:
  Вид задолженности        Сумма    

задолженности

   (руб.)   

Длительность

просрочки по

оплате (дн.)

Процент  

от суммы

 долга,  

включаемый

в резерв

 Сумма   

отчислений

в резерв

 (руб.)  

(гр. 2 x

 гр. 4)  

           1                 2           3          4         5     
по возврату займа          400 000       460         —         —     
по выданным авансам  500 000    70    —    —
по оплате отгруженных   

товаров (включая НДС)   

  236 000       141        100%    118 000  
по оплате оказанных     

услуг (включая НДС)     

   59 000       150        100%     59 000  
Общая сумма долгов, включаемых в резерв, составит 295 000 руб. (236 000 руб. x 100% + 59 000 руб. x 100%), что не превышает норматив 10% от выручки 400 000 руб.

(4 000 000 руб. x 10%). Поскольку во II квартале 2015 г. безнадежные долги за счет резерва не списывались, сумма отчислений в резерв, включаемая во внереализационные расходы на 30.06.2015, составит 95 000 руб. (295 000 – 200 000).

По результатам инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, проведенной по состоянию на 30.09.2015, выявлено, что:

— новых сомнительных долгов не появилось;

— долг по оплате оказанных услуг (59 000 руб.) является безнадежным. Этот долг списан за счет резерва;

— из суммы дебиторской задолженности 236 000 руб. 118 000 руб. было погашено.

Общая сумма долгов, включаемых в резерв, составляет 118 000 руб. (118 000 руб. x 100%), что не превышает норматив 10% от выручки 1 000 000 руб. (10 000 000 руб. x 10%).

В данном случае сумма резерва на отчетную дату меньше суммы резерва на предыдущую отчетную дату. Таким образом, подлежит включению в состав внереализационных доходов сумма 177 000 руб. (295 000 – 118 000 руб.).

То есть, в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2015г. необходимо отразить внереализационные расходы в сумме 295 000 руб. (сумма ранее сформированного резерва в течение налогового периода – календарного года) и внереализационные доходы в сумме 118 000 руб.

По результатам инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, проведенной по состоянию на 31.12.2015, выявлено, что:

— новых сомнительных долгов не появилось;

— долг по возврату займа (400 000 руб.) является безнадежным;

— долг в сумме 118 000 руб. не погашен.

Поскольку безнадежный долг превышает остаток резерва (118 000 руб.), он списан следующим образом:

— 118 000 руб. — за счет резерва;

— 282 000 руб. (400 000 руб. — 118 000 руб.), т.е. часть суммы долга, превышающая остаток резерва, списано напрямую во внереализационные расходы.

Общая сумма долгов, включаемых в резерв, составляет 118 000 руб., что не превышает норматив 1 400 000 руб. (14 000 000 руб. x 10%). Сумма отчислений в резерв, включенная во внереализационные расходы на 31.12.2015, составит 118 000 руб.

Остаток резерва по состоянию на 31.12.2015 — 118 000 руб. Эта сумма переносится на 2016 г.

При применении упрощенной системы налогообложения резервы по сомнительным долгам не создаются, т.к. такие расходы не поименованы в перечне расходов, учитываемых при УСН (п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса).