Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является обязанностью, а не правом организации. При этом исключений для отдельных категорий организаций (например, субъектов малого предпринимательства, некоммерческих организаций и т.п.) не предусмотрено.

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности РФ (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н), сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Обращаем внимание на то, что в состав резервируемой может включаться любая дебиторская задолженность: покупателей за реализованные товары (работы, услуги), по выданным авансам, перед прочими дебиторами, даже по беспроцентным займам (что выражено в Письме Минфина РФ от 22.01.2016г. № 07-04-09/2355).

Для расчета размера резерва учитывается сумма общей задолженности (с учетом НДС).

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина РФ от 06.05.1999г. № 33н) и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н), отчисления в оценочные резервы (включая резерв по сомнительным долгам) признаются прочими расходами и учитываются на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».

То есть операции по формированию и использованию резерва отражаются следующим образом:

Д91.2 К63 – формирование (доначисление) резерва по сомнительным долгам);

Д63 К62 (60,76) – списание безнадежных долгов за счет резерва;

Д63 К91.1 — восстановление резерва по сомнительным долгам.

В бухгалтерской отчетности сомнительная дебиторская задолженность отражается по строке 1230 бухгалтерского баланса уже за вычетом резерва, согласно п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (Приказ Минфина РФ от 06.07.1999г. № 43н).

В отчете о финансовых результатах резервы по сомнительным долгам отражаются по строке 2350 «Прочие расходы».

В отличие от порядка, предусмотренного для целей налогообложения, в бухгалтерском учете конкретный порядок создания резерва нормативными документами не предусмотрен. Данный порядок необходимо предусматривать в учетной политике.

При этом возможны следующие варианты:

• ежеквартально в процентах от суммы долга с учетом срока возникновения задолженности.

Например, аналогично порядку, предусмотренному ст. 266 Налогового кодекса: по задолженности со сроком возникновения от 90 дней – 100% задолженности; от 45 до 90 дней – 50% задолженности.

• экспертный способ. Оценивается вероятность погашения непосредственно по каждому сомнительному долгу. И резерв создается в той сумме, которая с наибольшей вероятностью не будет погашена.

В этом случае необходимо закрепление в учетной политике порядка экспертной оценки и ее документального оформления.

Пример:

организация имела следующую дебиторскую задолженность.

При заданных условиях создание и использование резервов по сомнительным долгам происходит таким образом.

30 июня компания создает резерв по сомнительному долгу Б в сумме 35 000 000 руб. (50 000 000 руб. x (100% — 30%)).

30 сентября компания увеличивает резерв по сомнительному долгу Б до 45 000 000 — на 10 000 000 руб. (50 000 000 руб. х 90% — 35 000 000 руб.), а также создает резерв по сомнительному долгу В в сумме 6 000 000 руб. (30 000 000 руб. x (100% — 80%)).

31 декабря резервы по сомнительным долгам не создаются. Долг Б списывается за счет резерва. Осуществляется корректировка (уменьшение) резерва по сомнительному долгу В в связи с частичной оплатой долга и как следствие – увеличением вероятности погашения. Сумма резерва по долгу В восстанавливается на 5 000 000 руб. (6 000 000 – 10 000 000*(100-90)%).

Записи в бухгалтерском учете будут следующими:

30 июня:

Д91.2 К63 35 000 000 руб. – формирование резерва по сомнительному долгу Б.

Таким образом, сальдо резервов по сомнительным долгам на 30 июня представляет собой именно эту сумму резерва 35 000 000 руб.

Соответственно, по состоянию на 30 июня в бухгалтерском балансе подлежит отражению сумма дебиторской задолженности 55 000 000 руб. (90 000 000 – 35 000 000).

30 сентября:

Д91.2 К63 10 000 000 руб. – увеличение резерва по сомнительному долгу Б;

Д91.2 К63 6 000 000 — формирование резерва по сомнительному долгу В.

Таким образом, сальдо резервов по сомнительным долгам по состоянию на 30 сентября составит 51 000 000 руб. (35 000 000 + 10 000 000 + 6 000 000).

Сумма же дебиторской задолженности, подлежащая отражению в бухгалтерском балансе по состоянию на 30 сентября, составит 74 000 000 руб. (125 000 000 – 74 000 000).

31 декабря

Д63 К62 45 000 000 руб. – списание долга Б за счет ранее сформированного резерва;

Д91.2 К62 5 000 000 руб. – списание оставшейся части долга Б;

Д63 К91.1 5 000 000 руб. – восстановление резерва по долгу В.

Таким образом, сумма резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2015г. составит 1 000 000 руб. (по долгу В).

Сумма же дебиторской задолженности, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе, по состоянию на 31 декабря составит 24 000 000 руб. (25 000 000 – 1 000 000).

• статистический способ.

Целесообразно использовать при значительном количестве дебиторов – при затруднительности использования экспертного.

В данном случае сумма резерва определяется не по каждому дебитору в отдельности, а по видам дебиторской задолженности, например:

— задолженность покупателей по оплате товаров;

— задолженность по выданным авансам;

— задолженность по выданным беспроцентным займам;

— прочая дебиторская задолженность.

Размер отчислений в резерв определяется по данным за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида. На последнее число каждого квартала (месяца) будет определяться величина резерва по формуле:

Сумма резерва по сомнительным долгам определенного вида на последнее число квартала = Сумма дебиторской задолженности этого вида на последнее число квартала*доля безнадежных долгов этого вида на последнее число квартала.

Пример:

по данным организации за предыдущие три года 3% от стоимости отгруженных товаров не оплачиваются покупателями, в связи с чем организация создает резерв по сомнительным долгам по оплате товаров. В учетной политике компании закреплено, что резерв создается статистическим способом.

Сумма непогашенной дебиторской задолженности за товары составляет:

на 31 марта – 20 000 000 руб.;

на 30 июня – 35 000 000 руб.;

на 30 сентября – 30 000 000 руб.;

на 31 декабря – 37 000 000 руб. В 4 квартале признан безнадежным и списан долг в сумме 2 000 000 руб.

Соответственно, суммы резерва по сомнительным долгам должны составить:

на 31 марта – 600 000 руб. (20 000 000*3%);

на 30 июня – 1 050 000 руб. (35 000 000*3%). То есть, по состоянию на 30 июня дополнительно формируется резерв в сумме 450 000 руб. (1 050 000 – 600 000);

на 30 сентября – 900 000 руб. (30 000 000*3%). То есть, на 30 сентября восстанавливается резерв в сумме 150 000 руб. (1 050 000 – 900 000);

на 31 декабря – 1 110 000 руб. (37 000 000*3%). Данный резерв является вновь сформированным, поскольку за счет ранее созданного резерва списывается безнадежный долг.

В бухгалтерском учете необходимо отразить следующие записи:

31 марта:

Д91.2 К63 600 000 руб. – формирование резерва по сомнительным долгам;

Сумма дебиторской задолженности покупателей, подлежащая отражению в бухгалтерском балансе, таким образом, составит 19 400 000 руб. (20 000 000 – 600 000);

30 июня:

Д91.2 К63 450 000 руб. – формирование дополнительной суммы резерва по сомнительным долгам.

Сумма дебиторской задолженности, подлежащая отражению в бухгалтерском балансе, составит 33 950 000 (35 000 – 1 050 000).

30 сентября:

Д63 К91.1 150 000 руб. – восстановление части резерва.

Сумма дебиторской задолженности, подлежащая отражению в бухгалтерском балансе, составит 29 100 000 руб. (30 000 000 – 900 000).

31 декабря:

Д63 К62 900 000 руб. – списание безнадежного долга за счет резерва;

Д91.2 К62 1 100 000 руб. (2 000 000 – 900 000) – списание оставшейся части задолженности, не обеспеченной резервом;

Д91.2 К63 1 110 000 руб. – формирование новой суммы резерва.

Сумма дебиторской задолженности, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе, составит 35 890 000 руб. (37 000 000 – 1 110 000).