В связи с изменениями, внесенными в Гражданский кодекс с 01.09.2014г. многие организации (главным образом – ЗАО) принимают решение о реорганизации в форме преобразования в ООО.

Однако, практика показывает, что не во всех случаях правильно составляется бухгалтерская и налоговая отчетность. Причем, неверную позицию занимают не только непосредственно сами организации, но и налоговые органы, а также государственные органы, которым в отдельных случаях представляется бухгалтерская отчетность (как представителям собственника).

Зачастую составление бухгалтерской и налоговой отчетности осуществляется без учета факта реорганизации: включая показатели как реорганизуемого юридического лица, так и правопреемника.

Составление бухгалтерской отчетности

Между тем, согласно ст. 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011г., реорганизуемая организация (ЗАО) должна составить заключительную отчетность на дату ликвидации преобразуемого юридического лица.

Это вытекает из п.п. 3,4 ст. 16 Закона о бухгалтерском учете, согласно которому реорганизуемое юридическое лицо составляет последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату, предшествующую дате государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

При этом обращаем внимание также и на то, что согласно п.п. 1,2 ст. 59 Гражданского кодекса, после принятия акционерами (участниками) решения о реорганизации организация должна составить передаточный акт, содержащий информацию обо всех активах и обязательствах. Передаточный акт утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридического лица, и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации, или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Передаточный акт также должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами, а также порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт.

Согласно п.п. 3,4 Закона, последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

В соответствии с п. 46 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (Приказ Минфина РФ от 20.05.2003г. № 44н), изменения в составе и стоимости имущества и обязательств, начиная с даты составления передаточного акта до даты составления бухгалтерской отчетности, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах, подлежат раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

У нового юридического лица – правопреемника, Согласно п.п. 5,6 ст. 16 Закона о бухгалтерском учете первым отчетным годом является период с даты его государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, включительно.

В случае, если государственная регистрация экономического субъекта, произведена после 30 сентября, первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом его государственной регистрации, включительно.

Кроме того, обращаем внимание также на то, что в соответствии с п.п. 6,7 ст. 16 Закона о бухгалтерском учете возникшее в результате реорганизации юридическое лицо, должно составить первую бухгалтерскую (финансовую) отчетность по состоянию на дату его государственной регистрации.

Указанная первая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе утвержденного передаточного акта (разделительного баланса) и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта до даты государственной регистрации возникшего в результате реорганизации юридического лица.

Например:

ЗАО «Ромашка» преобразовалось в ООО «Ромашка».

Решение о реорганизации в форме преобразования было принято внеочередным общим собранием акционеров от 19.09.2014г. Согласно данному же решению, был утвержден Устав Общества с ограниченной ответственностью «Ромашка».

Согласно листу записи Единого государственного реестра юридических лиц, запись о начале процедуры реорганизации юридического лица в форме преобразования внесена 25.09.2014г.

Запись о прекращении деятельности юридического лица Закрытого акционерного общества «Ромашка» путем реорганизации в форме преобразования внесена 08.12.2014г. И одновременно 08.12.2014г. внесена запись о создании юридического лица Общества с ограниченной ответственностью «Ромашка» путем реорганизации в форме преобразования.

Передаточный акт Закрытого акционерного общества «Ромашка» оформлен 19.09.2014г.

В данной ситуации:

1) ЗАО «Ромашка» должно составить заключительную бухгалтерскую отчетность по состоянию на 07.12.2014г. – дату, предшествующую дате государственной регистрации;

2) ООО «Ромашка» на основании упомянутого выше п. 3 ст. 16 Закона о бухгалтерском учете, должно:

а) либо включить операции, имевшие место в период с 08.12.2014г. (даты государственной регистрации) по 31.12.2014г. в годовую бухгалтерскую отчетность за последующий, 2015 календарный год;

б) либо по данным операциям (имевшим место с 08.12.2014г. по 31.12.2014г.) составить отдельную бухгалтерскую отчетность;

3) на основании п.п. 6,7 ст. 16 Закона о бухгалтерском учете ООО «Ромашка» должно было составить первую (вступительную) бухгалтерскую отчетность по состоянию на 08.12.2014г. – в отношении операций, имевших место в период с 19.09.2014г. (даты утверждения передаточного акта) по 08.12.2014г. (дату государственной регистрации);

4) учитывая требования указанных выше п.п. 6,7 ст. 16 Закона о бухгалтерском учете и ст. 59 Гражданского кодекса, отражение имущества и обязательств в передаточном акте необходимо по состоянию на дату его утверждения (19.09.2014г.).

Обращаем также внимание на то, что в соответствии с п. 46 упомянутых выше Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.05.2003г. № 44н, лицами, участвующими в реорганизации, подлежит раскрытию в отчетности (пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах) следующая дополнительная информация:

— основание проведения реорганизации;

— сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;

— дата составления передаточного акта или разделительного баланса;

— изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.) и обязательств (погашение (увеличение в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации) задолженности) начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;

— расходы, связанные с реорганизацией;

— формирование уставного капитала возникших организаций;

— несоответствие (уточнение) данных передаточного акта или разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности;

— несоответствие данных заключительной бухгалтерской отчетности числовым показателям вступительного бухгалтерского баланса;

— невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией, и др.

Согласно п. 47 Методических указаний, организации, прекратившие свою деятельность в результате реорганизации, в заключительной бухгалтерской отчетности раскрывают следующую информацию:

— основания для проведения реорганизации;

— данные документов передачи имущества и обязательств правопреемнику;

— данные документов, подтверждающих закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой организацией;

— данные сведений о снятии с учета реорганизуемой организации налоговыми органами, территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации, региональными отделениями Фонда социального страхования Российской Федерации, территориальными органами Государственного комитета Российской Федерации по статистике и др.

Налоговая отчетность

В соответствии с п. 3 ст. 55 Налогового кодекса, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Согласно п. 2 ст. 55 Налогового кодекса, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

В соответствии с п. 4 ст. 55 Налогового кодекса, правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 статьи 55 Налогового кодекса, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Однако, вновь зарегистрированная организация (в данном случае – ООО) все же будет являться правопреемником реорганизованного (ЗАО). Соответственно, вся обязанность по погашению задолженности по налогам реорганизованного юридического лица ложится на новое юридическое лицо.

Налог на прибыль

В нашем примере последним налоговым периодом для ЗАО «Ромашка» является период с 01.01.2014г. по 07.12.2014г., первым налоговым периодом ООО «Ромашка» — период с 08.12.2014г. по 31.12.2015г.

Если же, к примеру ЗАО «Тюльпан» реорганизовано в ООО «Тюльпан», и датой внесении записи в ЕРГЮЛ о новом ООО «Тюльпан» является 28.03.2015г., то последним налоговым периодом для ЗАО «Тюльпан» является период с 01.01.2015г. по 27.03.2015г. Первым же налоговым периодом для ООО «Тюльпан» является период с 28.03.2015г. по 31.12.2015г.

Конкретные сроки представления последней налоговой декларации реорганизованной организации Налоговым кодексом не оговариваются. Соответственно, затруднительно привлечь организацию к налоговой ответственности по факту несвоевременного представления налоговой декларации.

В то же время Письмом ФНС России от 12.05.2014 № ГД-4-3/8919@ разъяснено, что если же итоговая декларация не была составлена и представлена в инспекцию от лица ЗАО, ее должно подать новое ООО в качестве правопреемника ЗАО. Если впоследствии будет необходимо внести изменения в ранее поданные декларации, ООО может подать уточненные декларации за ЗАО.

ООО как правопреемник может учесть все обоснованные расходы, не учтенные ранее ЗАО. Данная позиция была разъяснена Письмом Минфина РФ от 23.03.2015г. № 03-03-06/1/15701.

Однако, при переносе убытков на следующие налоговые периоды необходимо иметь в виду, что, согласно разъяснениям, данным в Письме ФНС России от 03.06.2010 № ШС-37-3/3249@, перенести убыток последнего налогового периода реорганизованной организации на первый налоговый период правопреемника нельзя. Необходимо подождать до следующего года.

Налог на добавленную стоимость

Поскольку налоговым периодом является квартал, в соответствии с п. 4 ст. 55 Налогового кодекса, определение последнего налогового периода реорганизуемого ЗАО и первого налогового периода вновь созданного ООО осуществляется по согласованию с налоговым органом. Как правило, в декларацию за соответствующий период (квартал) включаются операции и реорганизуемого юридического лица, и правопреемника.

Независимо от формы реорганизации суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками реорганизованной (реорганизуемой) организации или уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров на территории РФ, но не предъявленные к вычету, уменьшают НДС у правопреемника (правопреемников) (п. 5 ст. 162.1Налогового кодекса). Чтобы произвести вычет, правопреемнику (правопреемникам) нужны счета-фактуры (их копии), выставленные реорганизованной (реорганизуемой) организации продавцами, или счета-фактуры, выставленные непосредственно самому правопреемнику (правопреемникам).

Поставщикам и подрядчикам не нужно переделывать счета-фактуры, изменяя наименование получателя с реорганизованной организации на правопреемника. Данный факт подтверждают не только приведенные выше нормы, но и Письмо Минфина России от 02.04.2015 №03-07-11/18351.

Правомерно принятые к вычету реорганизуемой организацией суммы НДС по приобретенному имуществу не подлежат восстановлению при передаче данного имущества правопреемнику (п. 8 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ).

Налог на имущество организаций

Налоговый период определяется аналогично налоговому периоду по налогу на прибыль. Т.е., в нашем примере последним налоговым периодом ЗАО «Ромашка» является период с 01.01.2014г. по 07.12.2014г., первым налоговым периодом ООО «Ромашка» — период с 08.12.2014г. по 31.12.2015г.

Однако необходимо учесть, что если ООО от ЗАО были получены на баланс несамортизированные основные средства со сроком службы более 3 лет, то новое ООО должно облагать их налогом на имущество, даже если ЗАО с таких ОС не должно было платить налог. Данный порядок предусмотрен п. 25 ст. 381 Налогового кодекса, а также Письмами ФНС России от 20.01.2015 № БС-4-11/503, Минфина России от 19.02.2015 № 03-05-05-01/7982.

Земельный налог

Конкретный порядок расчета земельного налога и представления в налоговые органы налоговой декларации организациями, реорганизованными в период с 01 декабря по 31 декабря, Налоговым кодексом не определен, и официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют.

Согласно п. 1 ст. 388 Налогового кодекса, плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Таким образом, прекращение обязанности уплачивать земельный налог осуществляется с момента прекращения права собственности, а возникновение обязанности у нового юридического лица – с момента регистрации права собственности, пожизненного наследуемого владения и постоянного (бессрочного) пользования.

В то же время в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009г. № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога» был сделан вывод, что поскольку при универсальном правопреемстве (реорганизация юридических лиц, за исключением выделения, а также наследование) вещные права на земельные участки, упомянутые в пункте 1 статьи 388 Налогового кодекса, переходят непосредственно в силу закона, правопреемники становятся плательщиками земельного налога независимо от регистрации перехода соответствующего права.

Согласно общим принципам п.п. 2,3 с. 55 Налогового кодекса (неоднократно упоминавшимся выше) последним налоговым периодом реорганизуемого юридического лица является период с 01 января до даты завершения реорганизации (ликвидации). Первым же налоговым периодом вновь созданного юридического лица будет являться период с даты регистрации до 31 декабря следующего календарного года.

В соответсвии с п. 7 ст. 396 Налогового кодекса, в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.

Исходя из этой нормы, в нашем примере декабрь 2014г. не должен был включаться в период расчета земельного налога у ОАО «Ромашка». А ООО «Ромашка», согласно п. 1 ст. 388 Налогового кодекса является плательщиком налога лишь с момента регистрации прав (хотя имеет место универсальное правопреемство).

Транспортный налог

Согласно ст. 357 Налогового кодекса, налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектами налогообложения в соответствии со ст. 358 Кодекса. Причем в случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации в течение налогового (отчетного) периода налог (авансовый платеж по нему) рассчитывается с учетом коэффициента. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное ТС было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц его снятия с регистрации принимаются за полный месяц (п. 3 ст. 362 Налогового кодекса).

В то же время на основании п. 5 ст. 58 Гражданского кодекса при преобразовании юридического лица одного вида в юрлицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. В свою очередь в соответствии с п. 2 ст. 50 Кодекса исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юрлица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. Реорганизация юрлица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юрлица (п. 3 ст. 50 Налогового кодекса). А согласно п. 9 ст. 50 Кодекса, при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юрлица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юрлицо.

На основании указанных норм контролирующие органы разъясняют, что в случае, когда транспортные средства реорганизованной (преобразованной) организации переходят к правопреемнику, он обязан представить единую декларацию по транспортному налогу за весь налоговый период.. Данная позиция был разъяснена, в частности, Письмом ФНС России от 11.11.2010 г. № ШС-37-3/15203).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии со статьей 230 Налогового кодекса, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае реорганизации налогового агента либо его ликвидации деятельность налогового агента прекращается до окончания налогового периода.

Таким образом, сведения о доходах физических лиц должны быть представлены ликвидируемой (присоединенной) организацией за последний налоговый период, которым в соответствии с пунктом 3 статьи 55 Кодекса является период времени от начала года до дня завершения реорганизации в форме ликвидации.

Подобный вывод был сделан в Письме ФНС РФ от 27.11.2015г. № БС-4-11/20731@.

Отчисления на социальное страхование и обеспечение

В соответствии с ч. 16 ст. 15 Закона о страховых взносах от 24.07.2009 № 212-ФЗ. в случае реорганизации организации уплата страховых взносов, а также представление соответствующих расчетов осуществляются ее правопреемником независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации последнему факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом обязательств по уплате страховых взносов.

Как указано в Письме Минфина РФ от 19.05.2015г. № 17-3/В-249, при реорганизации путем преобразования создается новая организация. При этом Законом о страховых взносах от 24.07.2009 № 212-ФЗ не предусмотрено правопреемство в части базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации плательщика. Исходя из изложенного расчетным периодом для вновь возникшей организации является период со дня создания до окончания календарного года. Соответственно, при определении базы для начисления страховых взносов данная организация не вправе учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников в реорганизованной организации.

Вместе с тем у вновь созданной организации в базу для начисления страховых взносов включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников со дня создания этой организации, то есть со дня ее государственной регистрации (см. также Письмо Минтруда России от 05.09.2014 № 17-3/10/В-5634.

То есть, расчетные ведомости в данном случае следует представлять обособленно: отдельно – по ЗАО, отдельно – по ООО.

Упрощенная система налогообложения

Поскольку при преобразовании возникает новое юридическое лицо, на него распространяется порядок перехода на УСН, который предусмотрен п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса, то есть порядок, касающийся вновь созданных организаций (Письма Минфина России от 24.02.2014 № 03-11-06/2/7608, от 07.02.2012 № 03-11-06/2/22).

Таким образом, реорганизованное юридическое лицо в течение 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе должно представить уведомление о переходе на УСН. В этом случае оно вправе начать применение УСН с даты постановки на учет.

Если уведомление в установленный срок подано не будет, реорганизованная организация сможет перейти на УСН не ранее чем с начала следующего года.