Практически в каждой организации осуществляется использование справочно-правовых систем.

При этом возможна установка стационарных версий, а возможно приобретение флэш-версий (в части справочно-правовых систем).

Рассмотрим порядок их учета и налогообложения

Бухгалтерский учет

Приобретение флэш-карты

Если приобретается флэш-версия программного продукта (чаще всего – справочно-правовой системы) – то флэш-карта, по сути, приобретается по отдельному договору купли-продажи (ст. 454 Гражданского кодекса).

Кроме того, срок службы флэш-карты может отличаться от срока службы программного назначения, а функциональное назначение флэш-карты может быть изменено при отказе от использования программного обеспечения.

В связи с этим, по нашему мнению, стоимость флэш-карты следует учесть обособленно от стоимости программы.

Стоимость флэш-карт, как правило, существенно меньше 40 000 руб., а в учетной политике большинства организаций, как правило, предусматривается именно этот стоимостной предел отнесения объектов к основным средствам – в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (Приказ Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н).

В связи с этим флэш-карты следует учитывать в составе материально-производственных запасов.

В соответствии с п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Приказ Минфина РФ от 28.12.2001г. № 119н), списание материалов на затратные счета осуществляется по мере отпуска на участки, в бригады, на рабочие места.

Таким образом, одновременно с началом использования необходимо оформить первичный документ на отпуск флэш-карты в эксплуатацию и списать ее стоимость на затратные счета. Для обеспечения сохранности необходимо учесть на забалансовом счете для учета ТМЦ в эксплуатации.

В соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», форма первичного документа определяется руководителем организации самостоятельно. В случае, если организацией используются унифицированные формы первичных документов – необходимо оформить требование-накладную М-11 (Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997г. № 71а).

Приобретение непосредственно справочно-правовой системы

Бухгалтерским методологическим центром (БМЦ) в Толковании Р 113 «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов», принятом Комитетом по толкованиям 09.09.2011г. и утвержденном в итоговой редакции 26.12.2011г была выражена позиция о том, что программные продукты следует учитывать в качестве нематериальных активов, независимо от наличия исключительных прав на них. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации не может применяться непосредственно в качестве критерия признания нематериальных активов, за исключением случаев, когда без такого права организация не имеет возможности извлекать экономические выгоды от использования этих нематериальных активов. Данное мнение специалистов БМЦ выражено и в Предварительной позиции Комитета по толкованиям в отношении расходов будущих периодов (РБП).

Свою позицию БМЦ обосновывает тем, что в прежней редакции ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» (Приказ Минфина РФ от 16.10.2000г. № 91н), действовавшей до 2008 года, такой критерий был, действительно, прописан в качестве одного из условий принятия к бухгалтерскому учету нематериального актива. В новой редакции п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (Приказ Минфина от 27.12.2007г. № 153н) (далее – ПБУ 14/2007), действующей с 2008 года это условие было исключено.

Данная позиция носит рекомендательный характер и является применимой при заключении лицензионного договора на передачу неисключительного права. В рассматриваемом же случае заключается договор купли-продажи.

Относительно рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете возможны следующие варианты учета приобретения программного продукта:

• учет в составе расходов будущих периодов с ежемесячным списанием в расходы по обычным видам деятельности (счета 26,44) в течение срока, определенного организацией самостоятельно и отражением остатка в бухгалтерском балансе в качестве прочих внеоборотных (оборотных) активов;
• единовременное признание расходов по обычным видам деятельности (счета 26,44) в момент приобретения СПС;
• учет в составе расходов будущих периодов с ежемесячным списанием в расходы по обычным видам деятельности (счета 26,44) в течение срока, определенного организацией самостоятельно и отражением остатка в бухгалтерском балансе в качестве нематериальных активов.

На наш взгляд, более целесообразным является вариант отражения в составе расходов будущих периодов, поскольку приобретение программного продукта обусловливает получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. Кроме того, данный вариант исключает возникновение разниц бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина РФ от 06.05.1999г. № 33н), расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Согласно же п. 19 ПБУ 10/99, расходы признаются в отчете о финансовых результатах

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Таким образом, организации необходимо утвердить приказом срок полезного использования справочной системы. Приобретение и погашение стоимости необходимо отражать в учете записями:

Д60.2 К51 – перечисление аванса;

Д97 К60.1 — отражение стоимости приобретенной системы без учета НДС на основании товарной накладной и счета-фактуры;

Д10.9 К60.1 — отражение стоимости флэш-карты;

Д19 К60.1 – отражение НДС;

Д60.1 К60.2 – зачет аванса;

Д68.2 К19 – вычет НДС (в общеустановленном порядке в соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса на основании счета-фактуры);

Д26 (44) К10.9 — списание стоимости флэш-карты одновременно с началом использования СПС;

Д26 (44) К97 – ежемесячное списание стоимости СПС на расходы по обычным видам деятельности в течение самостоятельно установленного срока полезного использования.

В случае, если срок полезного использования СПС устанавливается более 12 месяцев (а именно так целесообразно, с учетом реального срока), в бухгалтерском балансе остаток расходов будущих периодов необходимо отражать по строке 1190 «Прочие оборотные активы». Если по состоянию на отчетную дату оставшийся срок полезного использования окажется равным или менее 12 – соответствующее сальдо необходимо отражать по строке баланса 1260 «Прочие оборотные активы» — в соответствии с принципом классификации активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные, предусмотренном в п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (Приказ Минфина РФ от 06.07.1999г. № 43н).

Учетной политикой может быть предусмотрен вариант единовременного списания стоимости СПС на расходы по обычным видам деятельности в соответствии с принципом отнесения расходов к отчетному периоду (п. 18 ПБУ 10/99), т.к. конкретный срок полезного использования в документах не предусмотрен.

В учете при этом необходимо отразить записи:

Д60.2 К51 – перечисление аванса;

Д26 (44) К60.1 — отражение стоимости приобретенной системы без учета НДС на основании товарной накладной и счета-фактуры;

Д10.9 К60.1 – отражение стоимости флэш-карты;

Д19 К60.1 – отражение НДС по приобретенной системе;

Д68.2 К19 – вычет НДС;

Д26 (44) К10.9 – списание стоимости флэш-карты в затраты одновременно с началом использования СПС.

Д60.1 К60.2 – зачет аванса.

Позиция учета стоимости справочно-правовой системы в качестве расходов будущих периодов и отражения в бухгалтерском балансе в составе нематериальных активов по строке 1110 основана на принципе приоритета содержания над формой, предусмотренного п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (Приказ Минфина РФ от 06.10.2008г. № 106н).

Согласно п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса, условия купли-продажи предполагают передачи вещи (товара) в собственность от продавца к покупателю.

В соответствии с п.п. 1,2 ст. 209 Гражданского кодекса, собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Пользование же справочно-правовой системы не предполагает свободного распоряжения ей. Условия использования электронной справочно-правовой системы более соответствуют условиям лицензионного договора.

Обращаем внимание также на то, что если комплект поставки СПС содержит лицензионное соглашение, можно считать, что имеет место передача по лицензионному договору.

В соответствии с п. 1 с. 1235 Гражданского кодекса, по лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Согласно п.п. 1-2 с. 1236 Гражданского кодекса, лицензионный договор может предусматривать:

1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Лицензиар не вправе сам использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в тех пределах, в которых право использования такого результата или такого средства индивидуализации предоставлено лицензиату по договору на условиях исключительной лицензии, если этим договором не предусмотрено иное.

Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной).

Учитывая нормы ПБУ 14/2007 и Рекомендации бухгалтерского методологического центра, неисключительные права по лицензионному договору являются нематериальными активами.

В соответствии с п. 39 ПБУ 14/2007, нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Конкретный один из перечисленных возможных вариантов отражения в бухгалтерском учете и отчетности стоимости экземпляра СПС необходимо предусмотреть в учетной политике.

Информационное обслуживание (обновление)

Затраты на периодическое обслуживание (обновление) являются текущими расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99), подлежащими учету в составе общехозяйственных (в торговле и общественном питании – коммерческих) расходов.

В учете соответствующие суммы необходимо отражать записями:

Д60.2 К51 – перечисление аванса;

Д26 (44) К60.1 — отражение стоимости обновления системы за месяц;

Д19 К60.1 – отражение НДС по приобретенной системе;

Д68.2 К19 – вычет НДС;

Д60.1 К60.2 – зачет аванса.

Налогообложение прибыли

Расходы на приобретение флэш-карты

Поскольку расходы на приобретение флэш-карты являются экономически оправданными и соответствуют критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса, их можно учесть при налогообложении прибыли.

В соответствии с п. 1 ст. 254 Налогового кодекса, указанные расходы являются материальными расходами.

Согласно п. 2 ст. 272 Налогового кодекса, датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса, стоимость приспособлений и инвентаря включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию. В соответствии с новой редакцией данного подпункта, введенной в действие с 01.01.2015г. Федеральным законом от 20.04.2014г. № 81-ФЗ, в целях списания стоимости имущества течение более одного отчетного периода, налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

То есть, начиная с 2015г. в учетной политике для целей налогообложения можно предусмотреть один из двух вариантов списания в расходы инвентаря:

• единовременно в момент передачи в эксплуатацию;
• равномерно в течение срока, установленного самостоятельно.

Но при втором варианте возникнут разницы бухгалтерского и налогового учета.

Расходы на приобретение экземпляра справочно-правовой системы

Расходы на приобретение экземпляра СПС могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 Кодекса.

Но данный подп. 26 п. 1 ст. 264 применим лишь, если получение справочно-правовой системы фактически осуществляется по лицензионному договору.

В соответствии с п. 1 ст. 272 Налогового кодекса, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

На этом основании Минфин РФ неоднократно разъяснял, что стоимость программных продуктов и баз данных должна списываться в расходы в течение срока, указанного в документах на приобретение, а при отсутствии такого указания – в течение срока, определенного самостоятельно.
Данная позиция определена в Письмах Минфина РФ: от 18.03.2014г. № 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013г. № 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012г. № 03-03-06/1/476, от 31.08.2012г. № 03-03-06/2/95.

Все указанные Письма Минфина РФ рассматривают ситуацию заключения лицензионного договора. Однако, п. 1 ст. 272 относительно распределения расходов с учетом принципа получения доходов применим во всех случаях.

Соответственно, передача СПС по договору купли-продажи, а не по лицензионному договору не влечет налоговых рисков.

При этом в некоторых Письмах Минфин России рекомендует руководствоваться пятилетним сроком, предусмотренным абз. 2 п. 4 ст. 1235 Гражданского кодекса (Письма от 23.04.2013г. № 03-03-06/1/14039, от 16.12.2011г. N 03-03-06/1/829, от 02.02.2011г. № 03-03-06/1/52, от 20.04.2009г. № 03-03-06/2/88, от 17.03.2009 № 03-03-06/2/48).

В случае, если в бухгалтерском учете применяется метод единовременного списания стоимости СПС (см. выше), формируются отложенные налоговые активы с учетом требований ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002г. № 114н):

Д09 К68.4 – формирование отложенного налогового актива при списании в затраты в бухгалтерском учете;

Д68.4 К09 – погашение стоимости отложенного налогового актива по мере равномерного списания в налоговом учете.

Расходы на информационное обслуживание (обновление)

В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса, расходы на информационные услуги учитываются при налогообложении прибыли. Признавать данные расходы следует единовременно на дату подписания акта – в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса.

Налогообложение при УСН

Расходы на приобретение СПС и последующее информационное обслуживание (обновление)

В соответствии с подп. 19 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса, уменьшают полученные доходы при упрощенной системе налогообложения расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Соответствующая позиция была также разъяснена и Письмами Минфина РФ от 21.03.2013г. № 03-11-06/2/8830 и от 28.05.2012г. № 03-11-06/2/70.

Пунктом 1 ст. 346.16 Налогового кодекса предусмотрен «закрытый» перечень расходов, учитываемых при упрощенной системе налогообложения. Учет при налогообложении иных расходов, непосредственно не поименованных в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса, не предусмотрен.

Таким образом, расходы на приобретение СПС и последующее информационное обслуживание (обновление) можно лишь в случае, если заключен лицензионный договор. При отсутствии лицензионного договора учесть в составе расходов при УСН нельзя.

При учете организациями соответствующих расходов при налогообложении данную позицию, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Аргументом в пользу позиции признания данных расходов может являться то, что фактические условия пользования СПС более соответствуют условиям лицензионного договора, а не договора купли-продажи (см. выше).

В случае же, если в комплекте поставки СПС содержится лицензионное соглашение, условия о заключении лицензионного договора можно считать выполненными.

Данная позиция подтверждена Письмом Минфина РФ от 11.06.2009г. № 03-11-06/2/103.

Расходы на приобретение флэш-карты

Стоимость приобретаемой флэш-карты, по нашему мнению, может быть учтена в составе расходов при УСН в качестве материальных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса, т.к. данные расходы являются экономически оправданными и соответствуют критериям, определенным в п. 1 с. 252 Налогового кодекса (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса).

Учитывая нормы п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса, признание расходов при налогообложении возможно при осуществлении одновременно двух условий: фактического получения флэш-карты и ее оплаты.

Согласно п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты

Материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда — в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.