В соответствии с п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

Требование переходит к новому кредитору в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 Гражданского кодекса).

О состоявшейся уступке требования необходимо письменно уведомить должника. (п. 3 ст. 382 Гражданского кодекса).

Бухгалтерский учет

Право требования, представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации (ст. 128 Гражданского кодекса). Следовательно, уступка права требования отражается в бухгалтерском учете как продажа имущества. В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Приказ Минфина РФ от 06.05.1999г. № 32н) и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина РФ от 06.05.1999г. № 33н), поступления от продажи любых активов, отличных от денежных средств и расходы, связанные с продажей активов, относятся к прочим доходам (расходам).

При этом разница между суммой уступаемой задолженности и суммой, подлежащей получению от нового кредитора, отражается как прибыль или убыток единовременно в общем порядке.

Например, уступается дебиторская задолженность на сумму 200 000 руб. От нового кредитора подлежит получению 180 000 руб.

В учете необходимо отразить записи:

Д76 К91.1 180 000 — отражена задолженность по оплате уступаемого права требования;

Д91.2 К62 200 000- списано уступаемое право требования (дебиторская задолженность);

Д91.9 К91.1 20 000 руб. – отражен убыток от уступки права требования.

Аналогичным образом отражается уступка права требования по договору займа:

Д76 К91.1 180 000 — отражена задолженность по оплате уступаемого права требования;

Д91.2 К58.3 200 000- списано уступаемое право требования (сумма займа);

Д91.9 К91.1 20 000 руб. – отражен убыток от уступки права требования.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 1 ст. 155 Налогового кодекса, при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Кодекса.

То есть факт уступки денежного требования, вытекающего из договора поставки (подряда, возмездного оказания услуг), не влияет на порядок налогообложения НДС по первоначальной сделке.

Передача имущественных прав (в том числе права требовать оплату по договору) является самостоятельным объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса). Особенности определения налоговой базы по таким операциям установлены ст. 155 Налогового кодекса.

Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как разница между суммой дохода от уступки права требования и размером уступаемого денежного требования. Если эта разница отрицательная или равна нулю (что, как правило, и бывает при первоначальной уступке права требования), налог не уплачивается (п. 1 ст. 155 Налогового кодекса).

Операции займа в денежной форме, а также по уступке первоначальным кредитором требований, вытекающих из договоров займа, освобождаются от налогообложения (подп. 15, 26 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса).

Налог на прибыль

На момент уступки права требования доходы от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения уже учтены (п. п. 1, 3 ст. 271 Налогового кодекса). Какая-либо корректировка налоговой базы по первоначальной сделке в связи с уступкой не производится.

В соответствии с п. 5 ст. 271 Налогового кодекса, доходы от уступки права требования признаются на день подписания акта об уступке. При этом их можно уменьшить на продажную стоимость реализованных товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса),

Если первоначальный кредитор получил убыток, т.е. разница между доходом от реализации права требования и продажной стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) отрицательная, то он на основании подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ учитывается в составе внереализационных расходов. Убыток признается для целей налогообложения прибыли в следующем порядке.

Так, согласно п. 1 ст. 279 Налогового кодекса, убыток от уступки права требования долга до наступления срока платежа включается в расходы в размере, не превышающем сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). При этом сумма процентов рассчитывается одним из двух методов по выбору первоначального кредитора:

— исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса;

— исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 Налогового кодекса.

Выбранный порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике организации.

Если право требования уступается после наступления срока платежа, то убыток признается для целей налогообложения прибыли единовременно на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 Налогового кодекса).

Если сделка по уступке права требования признается контролируемой согласно разд. V.1 Налогового кодекса, то:

— при уступке права требования долга до наступления срока платежа фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений п. 1 ст. 279 Налогового кодекса (п. 4 ст. 279 Налогового кодекса);

— при уступке права требования после наступления срока платежа цена такой сделки определяется с учетом положений разд. V.1 Налогового кодекса (п. 4 ст. 279 Налогового кодекса).

Упрощенная система налогообложения

Доходы при применении УСН признаются на дату поступления денежных средств на расчетный счет и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения другим способом задолженности налогоплательщику (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса). Следовательно, на момент уступки права выручка от реализации товаров (работ, услуг) еще не признана.

Порядок определения доходов и расходов при уступке права требования непосредственно Налоговым кодексом не определен: учитывать ли доход на момент уступки права требования или на момент получения денежных средств от нового кредитора.

Минфин РФ в Письме от 07.09.2015г. № 03-11-06/2/51388 разъяснил, что, что, поскольку к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе на проценты.

Исходя из этого денежные средства, полученные цедентом по договору уступки права требования третьему лицу, являются доходом от реализации имущественных прав, которые учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере фактически полученных сумм.

Из данных разъяснений следует, что доход формируется в момент получения денежных средств от нового кредитора.

Относительно же расходов – п. 1 ст. 346.16 не предусматривает их формирования при УСН в связи с уступкой права требования.

Если уступается право требования, возникшее в связи с реализацией покупных товаров, в общем порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для УСН, учитываются расходы с связи с реализацией.

Данные расходы признаются на дату реализации товаров покупателю при условии оплаты стоимости товаров поставщику (под. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса).

Таким образом, уступка права требования, вытекающая из реализации товаров не увеличивает налоговое бремя первоначального кредитора.

Проблемнее ситуация, если переуступается право требования, например, по договору займа. В этом случае возникает доход при получении денежных средств от нового кредитора (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса). Уступка денежного требования, вытекающего из договора займа, представляет собой реализацию имущественного права, то есть является самостоятельным объектом налогообложения. А расходы не формируются (поскольку не поименованы в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса).